【正文】 不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。 關(guān)于股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得和損失的所得稅處理問題 ?企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn) 5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第 6年一次性扣除。 第四節(jié) 新企業(yè)所得稅法實(shí)施后應(yīng)關(guān)注的幾個(gè)問題 一、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的節(jié)稅“臨界點(diǎn)” ?《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的 5‰ ，即企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)得以稅前扣除，既先要滿足 60%發(fā)生額的標(biāo)準(zhǔn)，又最高不得超過當(dāng)年銷售收入 5‰ 的規(guī)定，企業(yè)如何能夠充分使用業(yè)務(wù)招待費(fèi)的限額又可以減少納稅調(diào)整事項(xiàng)呢？ ? 假設(shè)企業(yè) 2023年銷售（營業(yè)）收入為 X， 2023年業(yè)務(wù)招待費(fèi)為 Y，則 2023年允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi) =Y 60%≤X 5‰ ，只有在 Y 60%=X 5‰ 的情況下，即 Y=X ‰ ，業(yè)務(wù)招待費(fèi)在銷售（營業(yè)）收入的 ‰ 的臨界點(diǎn)時(shí)，企業(yè)才可能充分利用好上述政策。但是另一方面銷售（營業(yè)）收入的 5‰ 只有 50萬元，還要進(jìn)一步納稅調(diào)整增加 10萬元，按照兩方面限制孰低的原則進(jìn)行比較，取其低值直接納稅調(diào)整，共調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額 50萬元，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅 ，即實(shí)際消費(fèi) 100萬元?jiǎng)t要付出 。 當(dāng)企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)招待費(fèi)小于銷售（營業(yè)）收入的 ‰ 時(shí)， 60%的限額可以充分利用，只需要就 40%部分計(jì)稅處理，等于吃1000元掏 1100元的腰包。 A企業(yè)屬于查賬征收企業(yè)所得稅形式，按稅法規(guī)定應(yīng)按季預(yù)繳企業(yè)所得稅，年終匯算清繳。） ? 則 A企業(yè)在 2023年終決算時(shí)應(yīng)分別企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤總額情況來進(jìn)行如下處理： 2023的企業(yè)年終決算實(shí)現(xiàn) 2023年會(huì)計(jì)利潤 1000萬元，假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。 ? 2023年企業(yè)的年終決算實(shí)現(xiàn) 2023年會(huì)計(jì)利潤800萬元，假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。 A企業(yè) 2023年應(yīng)納企業(yè)所得稅額 =（ 800+4） 25%=201（萬元） 已累計(jì)繳納的企業(yè)所得稅 100萬元，甲公司2023年度匯算清繳應(yīng)補(bǔ)繳 101萬元（ 201100）。 （二）企業(yè)捐贈(zèng)自產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù) ? 企業(yè)捐贈(zèng)自產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù)的行為，按新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。由上可知，對于企業(yè)無償提供的勞務(wù)不征收營業(yè)稅，但根據(jù)新企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)無償提供勞務(wù)仍應(yīng)按視同銷售進(jìn)行征收企業(yè)所得稅。 企業(yè)捐贈(zèng)應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)產(chǎn)品 ? 如在此次賑災(zāi)中生產(chǎn)各類藥品及帳篷等災(zāi)區(qū)各類急需物資的企業(yè)，很多企業(yè)都是日夜不停地生產(chǎn)，并向?yàn)?zāi)區(qū)免費(fèi)提供，這類企業(yè)也為數(shù)不少。 因而， C企業(yè)對災(zāi)區(qū)的藥品捐贈(zèng)需要視同銷售繳納增值稅與企業(yè)所得稅，即： ? C企業(yè)捐贈(zèng)的 100萬元帳篷對外銷售價(jià)為100萬元，生產(chǎn)該批帳篷的原材料進(jìn)價(jià)為 30萬元 則需要繳納增值稅 [（ 10030） 17% ] 企業(yè)所得稅捐贈(zèng)扣除限額按當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)利潤 12%來計(jì)算。通過公益基金會(huì)捐贈(zèng)款項(xiàng)，該公益基金會(huì)可以參照非營利公益組織，即基金會(huì)所募得基金收入屬于免稅收入，而其相關(guān)支出允許據(jù)實(shí)扣除，這樣就不必再受企業(yè)所得稅關(guān)于 12%捐贈(zèng)限額的限定。 ? 公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除不屬于行政審批事項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)捐贈(zèng)支出的情況，按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定自行將公益性捐贈(zèng)支出在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，無須經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)。稅法規(guī)定： ? （ 1）直接收款銷售以收到貸款或取得索款憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天為收入確認(rèn)時(shí)間； ? （ 2）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天； ? （ 3）委托代銷以收到代銷清單為收入的確認(rèn)時(shí)間； ? （ 4）賒銷和分期收款方式銷售貨物，以合同約定的收款日期為收入確認(rèn)時(shí)間； ? （ 5）預(yù)收款銷售待貨物交付時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 ?一是完成合同法在工程全部完工年度才申報(bào)繳納所得稅，可獲得延緩納稅利益； ?二是完成合同法可反映實(shí)際成本、費(fèi)用和毛利，若采取完工百分比法，則易造成 前盈后虧 的現(xiàn)象； ?三是如果企業(yè)每年均無虧損，采用完成合同法，不僅可享受延緩納稅，還可享受合并計(jì)算費(fèi)用限額的利益。存貨計(jì)價(jià)方式的不同，會(huì)導(dǎo)致不同的期末存貨價(jià)值和本期發(fā)出存貨成本，從而對企業(yè)盈虧情況及所得稅產(chǎn)生較大的影響。 此外，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》對后進(jìn)先出法的存貨計(jì)價(jià)進(jìn)行了限制，即存貨的實(shí)物流程與計(jì)價(jià)方法一致。因此，折舊作為成本的重要組成部分，起著 稅收檔板 的作用、但是，稅法規(guī)定，大多數(shù)行業(yè)和企業(yè)，對企業(yè)固定資產(chǎn)折舊只能采用平均年限法計(jì)提折舊，稅法對可采用加速折舊法的企業(yè)及其固定資產(chǎn)作了嚴(yán)格限制。 ?此外，由于資金受時(shí)間價(jià)值因素的影響，企業(yè)會(huì)因?yàn)檫x擇的折舊方法不同，而獲得不同的資金的時(shí)間價(jià)值收益和承擔(dān)不同的稅負(fù)水平。企業(yè)在選擇費(fèi)用攤銷方法時(shí)，應(yīng)遵循以下原則：一是對于已發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)及時(shí)核銷入賬。三是對于費(fèi)用、損失的攤銷期有彈性規(guī)定的，企業(yè)應(yīng)選擇最短的攤銷年限，以獲得遞延納稅。在會(huì)計(jì)核算中，長期股權(quán)投資的持有收益的核算方法有成本法和權(quán)益法兩種。 ?綜上所述，會(huì)計(jì)政策選擇的納稅籌劃對所得稅的影響最大，籌劃實(shí)現(xiàn)的主要途徑是縮小稅基和遞延納稅。其中，按規(guī)定執(zhí)行優(yōu)惠政策尚未到期的，還應(yīng)按核定征收的方式恢復(fù)征稅。新《核定征收辦法》同時(shí)規(guī)定對于核定應(yīng)納所得稅額方式的納稅人在年度終了后，應(yīng)在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)按照實(shí)際經(jīng)營額或?qū)嶋H應(yīng)納稅額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。原辦法則是規(guī)定企業(yè)所得稅征收方式一經(jīng)確定，如無特殊情況，在一個(gè)納稅年度內(nèi)一般不得變更，對納稅人自行申報(bào)納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)征收方式的，如有規(guī)定條件，一經(jīng)查實(shí)，可隨時(shí)變更為核定征收的方式。 （二）集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設(shè)備，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，其折舊年限可以適當(dāng)縮短，最短可為 3年，但其中投資額在 3000萬美元以上的外商投資企業(yè)，不再報(bào)由國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。 二、關(guān)于鼓勵(lì)證券投資基金發(fā)展的優(yōu)惠政策 ?《 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知 》（財(cái)稅 [1998]55號）規(guī)定：對基金從證券市場中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價(jià)收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業(yè)所得稅。 《財(cái)。 ?《 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知 》（ 財(cái)稅[2023]128號 ）規(guī)定：對基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價(jià)收入，在 2023年底前暫免征收企業(yè)所得稅。而 財(cái)稅 [2023]25號 也有類似規(guī)定，即投資額超過 80億元人民幣或集成電路線寬小于 商對能源、交通投資的稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行。 一、鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策 ?財(cái)稅 [2023]1號 繼承了《 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問題的通知 》（ 財(cái)稅[2023]25號 ）、《 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策的通知 》（ 財(cái)稅 [2023]70號 ）規(guī)定的所得稅優(yōu)惠。一句話，就是在年終實(shí)行多定不退，少定補(bǔ)征的方法。 ? 根據(jù)《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)[2023]200號）的規(guī)定，對于實(shí)行核定定額征收企業(yè)所得稅的納稅人，不需要進(jìn)行匯算清繳。 四、征管方式變化納稅籌劃 ?《暫行辦法》規(guī)定，納稅人實(shí)行核定征收方式的，不得享受企業(yè)所得稅各項(xiàng)優(yōu)惠政策。通常情況下， 如果被投資企業(yè)先盈利后虧損則選用成本法，而被投資企業(yè)先虧損后盈利，則宜選用權(quán)益法 。四是對于限額列支的費(fèi)用，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)及公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)等，應(yīng)準(zhǔn)確掌握其允許列支的限額，爭取以限額的上限列支。二是對于一些可預(yù)計(jì)的損失和費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)以預(yù)提的方法提前計(jì)入費(fèi)用。先將企業(yè)在折舊年限內(nèi)計(jì)算提取的折舊按當(dāng)時(shí)資本市場的利率進(jìn)行貼現(xiàn)，計(jì)算出各種折舊方法下在規(guī)定折舊年限內(nèi)計(jì)提的折舊費(fèi)用的現(xiàn)值總和，然后進(jìn)行比較，在合乎稅法規(guī)定的前提下，選擇能給企業(yè)帶來最大抵稅現(xiàn)值的折舊方法來計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。而在 累進(jìn)稅率下，過高的利潤額，所對應(yīng)的邊際稅率偏高，從而使企業(yè)稅負(fù)也偏高。 ? 折舊方法的選擇。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意改變。至于完工百分比法中涉及的完工進(jìn)度，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，也有不同的確認(rèn)方法；可以根據(jù)技術(shù)測定，可以按照費(fèi)用投入情況確認(rèn)，還可以根據(jù)收入的實(shí)現(xiàn)情況確認(rèn)。 ? ２、工程合同收入計(jì)算方法的選擇。 １、銷售結(jié)算方式的選擇。 ?關(guān)于公益性捐贈(zèng)應(yīng)注意的幾個(gè)問題 稅法上所指的公益性捐贈(zèng)支出，要通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門捐贈(zèng)，才允許年度利潤總額 12%以內(nèi)的部分在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。由于其主體沒有提供勞務(wù)不涉及所得稅視同銷售。 根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條， 單位或個(gè)體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人，視同銷售貨物； ?新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定， “企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。即如果 B企業(yè)提供一份套餐，日常銷售價(jià)格為 10元，成本 5元，則按照現(xiàn)在的稅法規(guī)定 B企業(yè)尚需要對于提供的每份套餐確認(rèn) 5元（ 105）的利潤，繳納 。 而流轉(zhuǎn)稅的處理則需分情況處理： 企業(yè)捐贈(zèng)應(yīng)征收營業(yè)稅范圍的勞務(wù)。 2023年一到四季度累計(jì)繳納企業(yè)所得稅 2萬元。 按照前述企業(yè)所得稅法關(guān)于 12%的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)扣除比例計(jì)算 A企業(yè) 2023年可在稅前扣除的公益性捐贈(zèng) =800 12%=96（萬元）。 按照前述企業(yè)所得稅法關(guān)于 12%的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)扣除比例計(jì)算 A企業(yè) 2023年可在稅前扣除的公益性捐贈(zèng) =1000 12%=120（萬元） ? A企業(yè) 2023年發(fā)生的公益性捐贈(zèng)為 100萬元，小于可稅前扣除公益性捐贈(zèng) 120萬元，因此公益性捐贈(zèng) 100萬元可全額扣除，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。一季度已繳企業(yè)所得稅 50萬元。企業(yè)所得稅按年計(jì)算，按季預(yù)繳，下面擬舉例說明在預(yù)繳和匯算清繳時(shí)對公益性捐贈(zèng)的所得稅處理方法。另一方面銷售（營業(yè)）收入的 5‰ 為 50萬元，不需要再納稅調(diào)整，只需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅 4萬元，即實(shí)際消費(fèi)40萬元?jiǎng)t要付出 44萬元的代價(jià)。我們假定 2023年企業(yè)銷售（營業(yè)）收入X=10000萬元，則允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)最高不超過 10000 5‰=50 萬元，那么財(cái)務(wù)預(yù)算全年業(yè)務(wù)招待費(fèi) Y=50萬元 /60%=83萬元，其他銷售（營業(yè)）收入可以依此類推。 2023年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)先沖減以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置或結(jié)算取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額，計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。 ?（ 3）新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加了職業(yè)判斷和信息披露方面的內(nèi)容，如判斷遞延所得稅資產(chǎn)可確認(rèn)上限、判斷期末遞延所得稅資產(chǎn)減值等，這些都需要會(huì)計(jì)人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)水平。 會(huì)計(jì)人員面臨的挑戰(zhàn) ?會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平對順利實(shí)施所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著重要的影響，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理念和做法與現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有著較大的差異。 ?新所得稅準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，客觀公允地反映了企業(yè)的所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，提供了更多決策有用的會(huì)計(jì)信息。 ?其中， 應(yīng)付稅款法不要求所得稅進(jìn)行跨會(huì)計(jì)期間計(jì)量，也不確認(rèn)時(shí)間性差異對未來所得稅的影響，而是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異造成的納稅影響額直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不必遞延到以后各期，當(dāng)期的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。對納稅調(diào)增是能多不少，對納稅調(diào)減則是能少不多。 ?比如非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，相關(guān)的遞延所得稅費(fèi)用（或收益），通常應(yīng)調(diào)整企業(yè)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)。即： ? 所得稅費(fèi)用（或收益）＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅費(fèi)用（－遞延所得稅收益） ? 仍沿用上述舉例，該企業(yè) 12 月 31 日資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項(xiàng)目賬面價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如下： 項(xiàng)目 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 暫時(shí)性差異 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 可抵扣暫時(shí)性差異 1 交易性金融資 1500 1000 500 2 負(fù)債 100 0 100 合計(jì) 500 100 企業(yè)