【正文】 量時，應(yīng)當首先分析以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計數(shù)與現(xiàn)金流量實際數(shù)出現(xiàn)差異的情況，以評判當期現(xiàn)金流量預(yù)計所依據(jù)的假設(shè)的合理性。如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計還包括最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應(yīng)當以該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)進行估計。以下重點闡述資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的預(yù)計方法。三、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計再次，在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，企業(yè)應(yīng)當以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，根據(jù)在資產(chǎn)負債表日如果處置資產(chǎn)的話，熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格減去資產(chǎn)處置費用后的凈額，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。但是，在實務(wù)中，企業(yè)的資產(chǎn)往往都是內(nèi)部持續(xù)使用的，取得資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格并不容易，為此，需要采用其他方法估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。對于企業(yè)持有待售的資產(chǎn)往往屬于這種情況，即該資產(chǎn)在持有期間（處置之前）所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可能很少，其最終取得的未來現(xiàn)金流量往往就是資產(chǎn)的處置凈收入，因此，在這種情況下，以資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額作為其可收回金額是適宜的，因為資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不大會顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額。有關(guān)資產(chǎn)組的認定將在本章第四節(jié)中闡述。一、估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法2．以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額對于資產(chǎn)減值準則中所列示的一種或者多種減值跡象反應(yīng)不敏感，在本報告期間又發(fā)生了這些減值跡象的，在資產(chǎn)負債表日企業(yè)可以不需因為上述減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。其原因是，因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在后續(xù)計量中不再進行攤銷，但是考慮到這些資產(chǎn)的價值和產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益有較大的不確定性，為了避免資產(chǎn)價值高估，及時確認商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的減值損失，如實反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，對于這些資產(chǎn)，企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了進行減值測試。從企業(yè)內(nèi)部信息來源來看，如果有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤遠遠低于原來的預(yù)算或者預(yù)計金額、資產(chǎn)發(fā)生的營業(yè)損失遠遠高于原來的預(yù)算或者預(yù)計金額、資產(chǎn)在建造或者收購時所需的現(xiàn)金支出遠遠高于最初的預(yù)算、資產(chǎn)在經(jīng)營或者維護中所需的現(xiàn)金支出遠遠高于最初的預(yù)算等，均屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象。本章涉及的主要是除上述資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，這些資產(chǎn)通常屬于企業(yè)非流動資產(chǎn)，具體包括：（1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；（2）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；（3）固定資產(chǎn)；（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；（5）無形資產(chǎn)；（6）商譽；（7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。一、資產(chǎn)減值的范圍資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)的主要特征之一是它必須能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，如果資產(chǎn)不能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或者帶來的經(jīng)濟利益低于其賬面價值，那么，該資產(chǎn)就不能再予確認，或者不能再以原賬面價值予以確認，否則不符合資產(chǎn)的定義，也無法反映資產(chǎn)的實際價值，其結(jié)果會導致企業(yè)資產(chǎn)虛增和利潤虛增。企業(yè)所有的資產(chǎn)在發(fā)生減值時，原則上都應(yīng)當對所發(fā)生的減值損失及時加以確認和計量，因此，資產(chǎn)減值包括所有資產(chǎn)的減值。需要說明的是，上述列舉的資產(chǎn)減值跡象并不能窮盡所有的減值跡象，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)實際情況來認定資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象。另外，對于尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)由于其價值具有較大的不確定性，也應(yīng)當每年進行減值測試。比如在當期市場利率或者其他市場投資報酬率提高的情況下，如果企業(yè)計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率不大可能受到該市場利率或者其他市場投資報酬率提高的影響；或者即使會受到影響，但以前期間的可收回金額敏感性分析表明，該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量也很可能相應(yīng)增加，因而不大可能導致資產(chǎn)的可收回金額大幅度下降的，企業(yè)可以不必對資產(chǎn)可收回金額進行重新估計。企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當估計其可收回金額，然后將所估計的資產(chǎn)可收回金額與其賬面價值相比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，以及是否需要計提資產(chǎn)減值準備并確認相應(yīng)的減值損失。資產(chǎn)可收回金額的估計，應(yīng)當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。3．資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應(yīng)當以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。其中，資產(chǎn)的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換的金額；處置費用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，但是，財務(wù)費用和所得稅費用等不包括在內(nèi)。其次，在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，應(yīng)當根據(jù)該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。在實務(wù)中，該金額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行估計。資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。（一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計1．預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)為了估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，需要首先預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，為此，企業(yè)管理層應(yīng)當在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計，并將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)之上。但是，企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎(chǔ)進行估計。通常情況下，企業(yè)管理層應(yīng)當確保當期現(xiàn)金流量預(yù)計所依據(jù)的假設(shè)與前期實際結(jié)果相一致。對于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等，企業(yè)在預(yù)計其未來現(xiàn)金流量時，就應(yīng)當包括預(yù)期為使該類資產(chǎn)達到預(yù)定可使用（或者可銷售）狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。企業(yè)資產(chǎn)在使用過程中有時會因為修理、改良、重組等原因而發(fā)生變化，因此，在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)應(yīng)當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。②企業(yè)已經(jīng)承諾重組的，在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，預(yù)計的未來現(xiàn)金流入和流出數(shù)，應(yīng)當反映重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導致的估計未來現(xiàn)金流出數(shù)。（2）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。企業(yè)在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率時，考慮因一般通貨膨脹而導致物價上漲的因素，應(yīng)當采用一致的基礎(chǔ)。在一些企業(yè)集團里，出于集團整體戰(zhàn)略發(fā)展的考慮，某些資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出可能是供其集團內(nèi)部其他企業(yè)使用或者對外銷售的，所確定的交易價格或者結(jié)算價格基于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，而內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格很可能與市場交易價格不同，在這種情況下，為了如實測算企業(yè)資產(chǎn)的價值，就不應(yīng)當簡單地以內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，而應(yīng)當采用在公平交易中企業(yè)管理層能夠達成的最佳的未來價格估計數(shù)進行預(yù)計?！纠?—1】企業(yè)某固定資產(chǎn)剩余使用年限為3年，企業(yè)預(yù)計未來3年里在正常的情況下，該資產(chǎn)每年可為企業(yè)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為100萬元、50萬元、10萬元?！纠?—2】沿用【例8—1】，假定利用固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響大，企業(yè)預(yù)計未來3年每年的現(xiàn)金流量情況如表8—1所示。在期望現(xiàn)金流量法下，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預(yù)計，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量與其發(fā)生概率加權(quán)計算。需要說明的是，如果在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風險的影響作了調(diào)整的，折現(xiàn)率的估計不需要考慮這些特定風險。在估計替代利率時，企業(yè)應(yīng)當充分考慮資產(chǎn)剩余壽命期間的貨幣時間價值和其他相關(guān)因素，比如資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量金額及其時間的預(yù)計離異程度08教材為離散程度、資產(chǎn)內(nèi)在不確定性的定價等，如果資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量已經(jīng)對這些因素作了有關(guān)調(diào)整的，應(yīng)當予以剔除。但是，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期間結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的，企業(yè)應(yīng)當在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，因此，企業(yè)需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收回金額。為了計算船舶在200年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，公司首先必須預(yù)計其未來現(xiàn)金流量。根據(jù)資產(chǎn)減值準則的規(guī)定，在200年末預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當以資產(chǎn)當時的狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)考慮與該資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，因此，盡管205年船舶的發(fā)動機系統(tǒng)將進行更新以改良資產(chǎn)績效，提高資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，但是在200年末對其進行減值測試時，則不應(yīng)將其包括在內(nèi)。表8—3 現(xiàn)值的計算 金額單位：萬元年份預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）以折現(xiàn)率為15%的折現(xiàn)系數(shù)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值20l2 5002 1742022 4601 8602032 3801 5652042 3601 3492052 3901 1882062 4701 0682072 5009402082 510821合計　　　　10 965205年發(fā)生了1 500萬元的資本性支出，改良了資產(chǎn)績效，導致其未來現(xiàn)金流量增加，但由于我國資產(chǎn)減值準則不允許將以前期間已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，因此，在這種情況下，也不必計算其可收回金額。這樣，企業(yè)當期確認的減值損失應(yīng)當反映在其利潤表中，而計提的資產(chǎn)減值準備應(yīng)當作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項目，反映于資產(chǎn)負債表中，從而夯實企業(yè)資產(chǎn)價值，避免利潤虛增，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。以前期間計提的資產(chǎn)減值準備，需要等到資產(chǎn)處置時才可轉(zhuǎn)出。當企業(yè)確定資產(chǎn)發(fā)生了減值時，應(yīng)當根據(jù)所確認的資產(chǎn)減值金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”、“在建工程減值準備”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”、“無形資產(chǎn)減值準備”、“商譽減值準備”、“長期股權(quán)投資減值準備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”等科目。如果發(fā)生進一步