【正文】 變更，當(dāng)至少涉及上述一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)是會(huì)計(jì)政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)可以判斷為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。例如，企業(yè)需要對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而公允價(jià)值的確定需要根據(jù)市場(chǎng)情況選擇不同的處理方法。一般地，對(duì)列報(bào)項(xiàng)目的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。例如，企業(yè)在前期對(duì)購(gòu)入的價(jià)款超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)初始計(jì)量采用歷史成本，而當(dāng)期按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的初始成本應(yīng)以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。該事項(xiàng)中會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生了變化，所以該變更是會(huì)計(jì)政策變更。一般地，對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按照不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。例如，企業(yè)原在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中使用少量的低值易耗品，并且價(jià)值較低，故企業(yè)在領(lǐng)用低值易耗品時(shí)一次計(jì)入費(fèi)用；該企業(yè)于近期投產(chǎn)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價(jià)值較大，企業(yè)對(duì)領(lǐng)用的低值易耗品處理方法改為五五攤銷法。第二，對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。下列兩種情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更：第一，本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。在這種情況下，應(yīng)改變?cè)袝?huì)計(jì)政策，按變更后新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以便對(duì)外提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定改變?cè)瓡?huì)計(jì)政策，按照新的會(huì)計(jì)政策執(zhí)行。會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。例如，母公司與子公司的會(huì)計(jì)年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。（9）合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)，是指確認(rèn)建造合同的收入和費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)處理方法。（7）非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)中對(duì)換入資產(chǎn)成本的計(jì)量。（5）生物資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對(duì)取得的生物資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。（3）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會(huì)計(jì)政策包括：（1）發(fā)出存貨成本的計(jì)量，是指企業(yè)確定發(fā)出存貨成本所采用的會(huì)計(jì)處理。其中，會(huì)計(jì)原則是指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的具體原則，例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》規(guī)定的以該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)、該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量作為預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件就是預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)的具體會(huì)計(jì)原則；會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是為將會(huì)計(jì)原則體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算而采用的基礎(chǔ)，例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中涉及的公允價(jià)值就是計(jì)量基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)處理方法是按照會(huì)計(jì)原則和計(jì)量基礎(chǔ)的要求，由企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法，例如，企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定采用的完工百分比法就是會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)必須在法規(guī)所允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)實(shí)際情況的會(huì)計(jì)政策。由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣化，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在符合會(huì)計(jì)原則和計(jì)量基礎(chǔ)的要求下，可以有多種會(huì)計(jì)處理方法，即存在不只一種可供選擇的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。 第二十二章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正其中，原則，是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會(huì)計(jì)核算所采用的具體會(huì)計(jì)原則；基礎(chǔ)，是指為了將會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易或者事項(xiàng)而采用的基礎(chǔ),主要是計(jì)量基礎(chǔ)（即計(jì)量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等；會(huì)計(jì)處理方法,是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中按照法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。例如，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本時(shí)可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法中進(jìn)行選擇。即企業(yè)在發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須從允許的會(huì)計(jì)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法中選擇出適合本企業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法三者之間是一個(gè)具有邏輯性的、密不可分的整體，通過這個(gè)整體，會(huì)計(jì)政策才能得以應(yīng)用和落實(shí)。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計(jì)量是采用先進(jìn)先出法，還是采用其他計(jì)量方法。例如，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是采用成本模式，還是公允價(jià)值模式。例如，企業(yè)為取得生物資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)予以資本化，還是計(jì)入當(dāng)期損益。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，還是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。例如，企業(yè)確認(rèn)建造合同的合同收入和合同費(fèi)用采用完工百分比法。（12）其他重要會(huì)計(jì)政策。為保證會(huì)計(jì)信息的可比性使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在比較企業(yè)一個(gè)以上期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，能夠正確判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的趨勢(shì)，一般情況下，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》對(duì)發(fā)出存貨實(shí)際成本的計(jì)價(jià)排除了后進(jìn)先出法，這就要求執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照新規(guī)定，將原來以后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨成本改為準(zhǔn)則規(guī)定可以采用的會(huì)計(jì)政策。例如，企業(yè)一直采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上持續(xù)地取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)，此時(shí)，企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法由成本模式變更為公允價(jià)值模式。這是因?yàn)?，?huì)計(jì)政策是針對(duì)特定類型的交易或事項(xiàng)，如果發(fā)生的交易或事項(xiàng)與其他交易或事項(xiàng)有本質(zhì)區(qū)別，那么，企業(yè)實(shí)際上是為新的交易或事項(xiàng)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并沒有改變?cè)械臅?huì)計(jì)政策。對(duì)初次發(fā)生的某類交易或事項(xiàng)采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并未改變?cè)械臅?huì)計(jì)政策。該企業(yè)低值易耗品在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所占的費(fèi)用比例并不大，改變低值易耗品處理方法后，對(duì)損益的影響也不大，屬于不重要的事項(xiàng)，會(huì)計(jì)政策在這種情況下的改變不屬于會(huì)計(jì)政策變更。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會(huì)計(jì)政策變更，還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)確認(rèn)的變更一般會(huì)引起列報(bào)項(xiàng)目的變更。第二，以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。該事項(xiàng)的計(jì)量基礎(chǔ)發(fā)生了變化，所以該變更是會(huì)計(jì)政策變更。例如，某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購(gòu)費(fèi)用列入營(yíng)業(yè)費(fèi)用，當(dāng)期根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》的規(guī)定，將采購(gòu)費(fèi)用列入存貨成本。在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類似資產(chǎn)的近期交易價(jià)格對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行估計(jì)；在不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，其公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。例如，企業(yè)在前期將購(gòu)建固定資產(chǎn)相關(guān)的一般借款利息計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)期根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將其予以資本化，企業(yè)因此將對(duì)該事項(xiàng)進(jìn)行變更。該事項(xiàng)前后采用的兩種計(jì)提折舊方法都是以歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和列報(bào)項(xiàng)目也未發(fā)生變更，只是固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)凈值等相關(guān)金額發(fā)生了變化。發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，有兩種會(huì)計(jì)處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法，兩種方法適用于不同情形。追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)：第二步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄；第三步，調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額；第四步，附注說明。例如，由于會(huì)計(jì)政策變化，增加了以前期間可供分配的利潤(rùn)，該企業(yè)通常按凈利潤(rùn)的20%分派股利。需要注意的是，對(duì)以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。假設(shè)所得稅稅率為25％，公司按凈利潤(rùn)的10％提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5％提取任意盈余公積。根據(jù)上述資料，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：1．計(jì)算改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù)如表22—2所示：甲公司在206年年末按公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值為6 400 000元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的賬面價(jià)值為5 600 000元，兩者的所得稅影響合計(jì)為200 000元，兩者差異的稅后凈影響額為600 000元，其中，450 000元是調(diào)整206年累積影響數(shù)，150 000元是調(diào)整206年當(dāng)期金額。借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 22 500 貸：盈余公積 22 5003．財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述（財(cái)務(wù)報(bào)表略）。③所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積上年金額67 500元，未分配利潤(rùn)上年金額382 500元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額450 000元。企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿記錄及財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會(huì)計(jì)政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算。乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會(huì)計(jì)政策，假定對(duì)其采用未來適用法進(jìn)行處理，即對(duì)存貨采用先進(jìn)先出法從207年及以后才適用，不需要計(jì)算207年1月1日以前按先進(jìn)先出法計(jì)算存貨應(yīng)有的余額，以及對(duì)留存收益的影響金額。其中，采用先進(jìn)先出法的銷售成本為：期初存貨+購(gòu)入存貨實(shí)際成本期末存貨=2 500 000+18 000 0004 500 000=