【正文】 變更，當(dāng)至少涉及上述一項劃分基礎(chǔ)變更時，該事項是會計政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。例如，企業(yè)需要對某項資產(chǎn)采用公允價值進行計量，而公允價值的確定需要根據(jù)市場情況選擇不同的處理方法。一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。例如，企業(yè)在前期對購入的價款超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)初始計量采用歷史成本，而當(dāng)期按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的初始成本應(yīng)以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。該事項中會計確認發(fā)生了變化，所以該變更是會計政策變更。一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不同的方法進行相關(guān)會計處理。例如，企業(yè)原在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故企業(yè)在領(lǐng)用低值易耗品時一次計入費用；該企業(yè)于近期投產(chǎn)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，企業(yè)對領(lǐng)用的低值易耗品處理方法改為五五攤銷法。第二，對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。下列兩種情況不屬于會計政策變更：第一，本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。在這種情況下，應(yīng)改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進行會計處理，以便對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定改變原會計政策，按照新的會計政策執(zhí)行。會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。例如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。（9）合同收入與費用的確認，是指確認建造合同的收入和費用所采用的會計處理方法。（7）非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項中對換入資產(chǎn)成本的計量。（5）生物資產(chǎn)的初始計量，是指對取得的生物資產(chǎn)初始成本的計量。（3）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，是指企業(yè)在資產(chǎn)負債表日對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量所采用的會計處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計政策包括：（1）發(fā)出存貨成本的計量，是指企業(yè)確定發(fā)出存貨成本所采用的會計處理。其中，會計原則是指導(dǎo)企業(yè)會計核算的具體原則，例如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定的以該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實義務(wù)、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)、該義務(wù)的金額能夠可靠地計量作為預(yù)計負債的確認條件就是預(yù)計負債確認的具體會計原則；會計基礎(chǔ)是為將會計原則體現(xiàn)在會計核算而采用的基礎(chǔ)，例如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中涉及的公允價值就是計量基礎(chǔ)；會計處理方法是按照會計原則和計量基礎(chǔ)的要求，由企業(yè)在會計核算中采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法，例如，企業(yè)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》規(guī)定采用的完工百分比法就是會計處理方法。企業(yè)必須在法規(guī)所允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)實際情況的會計政策。由于企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣化，某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)在符合會計原則和計量基礎(chǔ)的要求下，可以有多種會計處理方法，即存在不只一種可供選擇的會計政策。會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。 第二十二章會計政策、會計估計變更和差錯更正其中，原則，是指按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算所采用的具體會計原則；基礎(chǔ)，是指為了將會計原則應(yīng)用于交易或者事項而采用的基礎(chǔ),主要是計量基礎(chǔ)（即計量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等；會計處理方法,是指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。例如，確定發(fā)出存貨的實際成本時可以在先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法中進行選擇。即企業(yè)在發(fā)生某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，必須從允許的會計原則、計量基礎(chǔ)和會計處理方法中選擇出適合本企業(yè)特點的會計政策。會計原則、計量基礎(chǔ)和會計處理方法三者之間是一個具有邏輯性的、密不可分的整體，通過這個整體，會計政策才能得以應(yīng)用和落實。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計量是采用先進先出法，還是采用其他計量方法。例如，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量是采用成本模式，還是公允價值模式。例如，企業(yè)為取得生物資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)予以資本化，還是計入當(dāng)期損益。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，還是以換出資產(chǎn)的賬面價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。例如，企業(yè)確認建造合同的合同收入和合同費用采用完工百分比法。（12）其他重要會計政策。為保證會計信息的可比性使財務(wù)報表使用者在比較企業(yè)一個以上期間的財務(wù)報表時，能夠正確判斷企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢，一般情況下，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。例如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》對發(fā)出存貨實際成本的計價排除了后進先出法，這就要求執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照新規(guī)定，將原來以后進先出法核算發(fā)出存貨成本改為準(zhǔn)則規(guī)定可以采用的會計政策。例如，企業(yè)一直采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，如果企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上持續(xù)地取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計，此時，企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量方法由成本模式變更為公允價值模式。這是因為，會計政策是針對特定類型的交易或事項，如果發(fā)生的交易或事項與其他交易或事項有本質(zhì)區(qū)別，那么，企業(yè)實際上是為新的交易或事項選擇適當(dāng)?shù)臅嬚?，并沒有改變原有的會計政策。對初次發(fā)生的某類交易或事項采用適當(dāng)?shù)臅嬚?，并未改變原有的會計政策。該企業(yè)低值易耗品在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的費用比例并不大，改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響也不大，屬于不重要的事項，會計政策在這種情況下的改變不屬于會計政策變更。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項的會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎(chǔ)。會計確認的變更一般會引起列報項目的變更。第二，以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。該事項的計量基礎(chǔ)發(fā)生了變化，所以該變更是會計政策變更。例如，某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購費用列入營業(yè)費用，當(dāng)期根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》的規(guī)定，將采購費用列入存貨成本。在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類似資產(chǎn)的近期交易價格對該項資產(chǎn)進行估計；在不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，其公允價值應(yīng)當(dāng)按照該項資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)進行估計。例如，企業(yè)在前期將購建固定資產(chǎn)相關(guān)的一般借款利息計入當(dāng)期損益，當(dāng)期根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，將其予以資本化，企業(yè)因此將對該事項進行變更。該事項前后采用的兩種計提折舊方法都是以歷史成本作為計量基礎(chǔ)，對該事項的會計確認和列報項目也未發(fā)生變更，只是固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)凈值等相關(guān)金額發(fā)生了變化。發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法，兩種方法適用于不同情形。追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)：第二步，編制相關(guān)項目的調(diào)整分錄；第三步，調(diào)整列報前期最早期初財務(wù)報表相關(guān)項目及其金額；第四步，附注說明。例如，由于會計政策變化，增加了以前期間可供分配的利潤，該企業(yè)通常按凈利潤的20%分派股利。需要注意的是，對以前年度損益進行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計算各列報期間的每股收益。假設(shè)所得稅稅率為25％，公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取任意盈余公積。根據(jù)上述資料，甲公司的會計處理如下：1．計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)如表22—2所示：甲公司在206年年末按公允價值計量的賬面價值為6 400 000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為5 600 000元，兩者的所得稅影響合計為200 000元，兩者差異的稅后凈影響額為600 000元，其中，450 000元是調(diào)整206年累積影響數(shù)，150 000元是調(diào)整206年當(dāng)期金額。借：利潤分配——未分配利潤 22 500 貸：盈余公積 22 5003．財務(wù)報表調(diào)整和重述（財務(wù)報表略）。③所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積上年金額67 500元，未分配利潤上年金額382 500元，所有者權(quán)益合計上年金額450 000元。企業(yè)會計賬簿記錄及財務(wù)報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計政策進行核算。乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會計政策，假定對其采用未來適用法進行處理，即對存貨采用先進先出法從207年及以后才適用，不需要計算207年1月1日以前按先進先出法計算存貨應(yīng)有的余額，以及對留存收益的影響金額。其中，采用先進先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實際成本期末存貨=2 500 000+18 000 0004 500 000=