【正文】 由于雙方在商品質(zhì)量的彌補方面未達(dá)成一致意見，買方尚未正式接受商品，商品可能被退回，因此商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬仍留在A企業(yè)，A企業(yè)此時不能確認(rèn)收入。企業(yè)可能在以下幾種情況下保留商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬： ①企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同規(guī)定的要求，又未根據(jù)正常的保證條款予以彌補，因而仍負(fù)有責(zé)任。 (二)商品銷售收入的確認(rèn)原則 企業(yè)銷售商品時，如同時符合以下4個條件，即確認(rèn)收入： 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方； 風(fēng)險主要指商品由于貶值、損壞、報廢等造成的損失，報酬是指商品中包含的未來經(jīng)濟利益，包括商品因升值等給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益。當(dāng)勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會計年度，為準(zhǔn)確反映每一會計年度的收入、費用和利潤情況，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按勞務(wù)的完成程度確認(rèn)收入和相關(guān)費用。發(fā)生在收入確認(rèn)之前的銷售折讓，其處理相當(dāng)于商業(yè)折扣。現(xiàn)金折扣在商品銷售后發(fā)生，企業(yè)在確認(rèn)銷售收入時不能確定相關(guān)的現(xiàn)金折扣，銷售后現(xiàn)金折扣是否發(fā)生應(yīng)視買方的付款情況而定；而商業(yè)折扣在銷售時即已發(fā)生，企業(yè)銷售實現(xiàn)時，只要按扣除商業(yè)折扣后的凈額確認(rèn)銷售收入即可，不需作帳務(wù)處理。例如，企業(yè)為鼓勵買主購買更多的商品而規(guī)定購買10件以上者給10％的折扣，或買主每買10件送1件；再如，企業(yè)為盡快出售一些殘次、陳舊、冷背的商品而進(jìn)行降價銷售，降低的價格也屬于商業(yè)折扣?，F(xiàn)金折扣一般用符號“折扣/付款期限”表示。代收的款項，一方面增加企業(yè)的資產(chǎn)，一方面增加企業(yè)的負(fù)債，因此不增加企業(yè)的所有者權(quán)益，也不屬于本企業(yè)的經(jīng)濟利益，不能作為本企業(yè)的收入。因此根據(jù)“資產(chǎn)－負(fù)債＝所有者權(quán)益”的公式，企業(yè)取得收入一定能增加所有者權(quán)益。 收入可能表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加，如增加銀行存款、應(yīng)收帳款等；也可能表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)債的減少，如以商品或勞務(wù)抵償債務(wù)；或者二者兼而有之，例如，商品銷售的貨款中部分抵償債務(wù)，部分收取現(xiàn)金。 三、本準(zhǔn)則的定義 (一)收入，指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟利益的總流入。同時設(shè)置“利息支出”、“金融企業(yè)往來支出”、“手續(xù)費支出”等科目，分別核算與上述收入相關(guān)的成本。例如：工業(yè)企業(yè)可設(shè)置“產(chǎn)品銷售收入”、“產(chǎn)品銷售成本”、“產(chǎn)品銷售稅金及附加”科目核算。 附營業(yè)務(wù)是指主營業(yè)務(wù)以外的其他日?；顒?，如工業(yè)企業(yè)銷售材料、提供非工業(yè)性勞務(wù)等。 主營業(yè)務(wù)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)而從事的日常活動中的主要活動，可根據(jù)企業(yè)營業(yè)執(zhí)照上規(guī)定的主要業(yè)務(wù)范圍確定，例如工業(yè)、商品流通企業(yè)的主營業(yè)務(wù)是銷售商品，銀行的主營業(yè)務(wù)是貸款和為企業(yè)辦理結(jié)算等。 (四)企業(yè)應(yīng)正確記錄收入和相關(guān)成本、稅金。 為了正確反映每一會計期間的收入、成本和利潤情況，根據(jù)收入和費用配比原則，企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)收入的同時或同一會計期間結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。但過分單一、表面化的標(biāo)準(zhǔn)不能適應(yīng)錯綜復(fù)雜、千變?nèi)f化的交易類型。 (二)企業(yè)應(yīng)正確確認(rèn)和計量收入。收入和相關(guān)成本在會計報表中應(yīng)分別反映。 企業(yè)在會計期間內(nèi)增加的除所有者投資以外的經(jīng)濟利益通常稱為收益，收益包括收入和利得。收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常活動中形成的經(jīng)濟利益的總流入，包括商品銷售收入、勞務(wù)收入、利息收入、使用費收入、股利收入等。 利得是指收入以外的其他收益，通常從偶發(fā)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中取得，屬于那種不經(jīng)過經(jīng)營過程就能取得或不曾期望獲得的收益，如企業(yè)接受捐贈或政府補助取得的資產(chǎn)、因其他企業(yè)違約收取的罰款、處理固定資產(chǎn)凈損益、流動資產(chǎn)價值的變動等。 確認(rèn)就是何時記錄收入，計量就是確定收入的金額。 本準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定得比較原則、比較注重交易的經(jīng)濟實質(zhì)，例如，在商品銷售的交易中，本準(zhǔn)則要求企業(yè)在確認(rèn)收入時要判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移給買方，而并不注重表面上商品是否已經(jīng)發(fā)出；要求企業(yè)判斷商品的價款能否收回，而并不注重形式上是否已取得收取價款的權(quán)利，等等。結(jié)轉(zhuǎn)成本時應(yīng)注意兩個問題，第一，在收入確認(rèn)的同一會計期同，相關(guān)的成本必須結(jié)轉(zhuǎn)；第二，如一項交易的收入尚未確認(rèn)，即使商品已經(jīng)發(fā)出，相關(guān)的成本也不能結(jié)轉(zhuǎn)。 企業(yè)的收入種類很多，如商品銷售收入、勞務(wù)收入、利息收入、使用費收入等，為取得這些收入均需發(fā)生相關(guān)的成本和稅金等。主營業(yè)務(wù)是企業(yè)的重要業(yè)務(wù)，是企業(yè)收入的主要來源，應(yīng)重點加以核算。附營業(yè)務(wù)屬于企業(yè)日?；顒又写我慕灰?，可統(tǒng)設(shè)“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)支出”科目，分別核算屬于企業(yè)附營業(yè)務(wù)形成的收入和發(fā)生的相關(guān)成本、費用、稅金等。商品流通企業(yè)可設(shè)置“商品銷售收入”、“商品銷售成本”、“商品銷售稅金及附加”科目核算。 二、本準(zhǔn)則涉及的范圍 本準(zhǔn)則只規(guī)范企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)、他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等交易形成的收入的確認(rèn)和計量，不涉及建造合同、非貨幣交易、租賃、保險公司的保險合同、期貨、投資、債務(wù)重組等項交易中形成的收入。收入有以下特點： 收入從企業(yè)的日?；顒又挟a(chǎn)生，而不是從偶發(fā)的交易或事項中產(chǎn)生，如工商企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)的收入等。這里所指的以商品或勞務(wù)抵債不包括債務(wù)重組中的以商品抵債。但收入扣除相關(guān)成本費用后的凈額，則可能增加所有者權(quán)益，也可能減少所有者權(quán)益。 (二)現(xiàn)金折扣，指債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款，而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。例如買方在10天內(nèi)付款可按售價給買方2％的折扣，用符號“2/10”表示，在20天內(nèi)付款按售價給予1％的折扣，用符號“1/20”表示，在30天內(nèi)付款，則不給折扣，用符號“n/30”表示等。 現(xiàn)金折扣與商業(yè)折扣相比，主要有兩點區(qū)別：第一，目的不同。 (三)銷售折讓，指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。本準(zhǔn)則所指的銷售折讓是指收入確認(rèn)之后發(fā)生的折讓。 四、銷售商品 (一)銷售商品的范圍 本準(zhǔn)則所指銷售商品僅包括取得貨幣資產(chǎn)方式的商品銷售及正常情況下的以商品抵償債務(wù)的交易，不包括非貨幣交易、期貨、債務(wù)重組中的銷售商品交易，這些銷售商品的交易已在相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定，或?qū)⒘硇幸?guī)定。如果一項商品發(fā)生的任何損失均不需要本企業(yè)承擔(dān)，帶來的經(jīng)濟利益也不歸本企業(yè)所有，則意味著該商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已移出該企業(yè)。 例如，某企業(yè)A于5月21日銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，買方已預(yù)付部分貨款，余款由A企業(yè)開出一張商業(yè)承兌匯票，已隨發(fā)票帳單一并交付買方。收入應(yīng)遞延到已按買方要求進(jìn)行彌補時予以確認(rèn)。只有當(dāng)受托方將商品售出后，商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬才移出委托方。在這種情況下，電梯發(fā)出并不表示商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給買方，企業(yè)仍需對電梯進(jìn)行安裝，安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素，阻礙該項銷售的實現(xiàn)，因此只有在安裝完畢并檢驗合格后才能確認(rèn)收入。只有當(dāng)買方正式接受商品時或退貨期滿時確認(rèn)收入。再如，在零售交易中，零售企業(yè)一般會承諾，顧客對購買的商品不滿意可以退貨。 這方面的例子如交款提貨的銷售。 企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方后，如仍然保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，或仍然對售出的商品實施控制，則此項銷售不能成立，不能確認(rèn)相應(yīng)的銷售收入。 再如，某制造商將商品銷售給中間商后，如仍能要求中間商轉(zhuǎn)移或退回商品，一般表明制造商對售出的商品仍在實施控制，不能確認(rèn)此項銷售。企業(yè)提供的物業(yè)管理應(yīng)視為一個單獨的勞務(wù)合同，有關(guān)收入應(yīng)確認(rèn)為勞務(wù)收入。銷售商品的價款能否有把握收回，是收入確認(rèn)的一個重要條件，企業(yè)在銷售商品時，如估計價款收回的可能性不大，即使收入確認(rèn)的其他條件均已滿足，也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。 一般情況下，企業(yè)售出的商品符合合同或協(xié)議規(guī)定的要求，并已將發(fā)票帳單交付買方，買方也承諾付款，即表明銷售商品的價款能夠收回。企業(yè)在銷售商品時，售價通常已經(jīng)確定。如已收到價款，收到的價款應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債。預(yù)收的貨款作為負(fù)債處理。 企業(yè)在銷售商品過程中，有時會代第三方或客戶收取一些款項，例如：企業(yè)代國家收取增值稅，代貸款人收取利息以及旅行社因代客戶購買門票、飛機票收取票款等。 銷售商品的帳務(wù)處理 商品銷售收入在確認(rèn)時，應(yīng)按確定的收入金額與應(yīng)收取的增值稅，借記“應(yīng)收帳款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按應(yīng)收取的增值稅，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目，按確定的收入金額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目。 如該項銷售已符合銷售收入確認(rèn)的4個條件，應(yīng)確認(rèn)為收入，確認(rèn)時應(yīng)作分錄： 借：應(yīng)收帳款 234000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 200000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 34000 借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 10000 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費稅 10000 如企業(yè)售出的商品不符合銷售收入確認(rèn)的4個條件中的任何一條，均不應(yīng)確認(rèn)收入。 上述“發(fā)出商品”、“委托代銷商品”和“分期收款發(fā)出商品”科目的期末余額應(yīng)并入資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項目反映。經(jīng)與購貨方交涉，確定此項收入目前收回的可能性不大，決定不確認(rèn)收入。A企業(yè)將按規(guī)定收取的22個月的租金220000元扣除后，余款780000元退回B企業(yè)，租金收入計入其他業(yè)務(wù)收入。 5月1日銷售實現(xiàn)時，應(yīng)按總售價作收入： 借：應(yīng)收帳款 11700 貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1700 ①如5月9日買方付清貨款，則按售價10000元的2％享受200元的現(xiàn)金折扣(100002％＝200元)，實際付款11500(11700－200)元，應(yīng)作分錄： 借：銀行存款 11500 財務(wù)費用 200 貸：應(yīng)收帳款 11700 ②如5月18日買方付清貨款，則應(yīng)享受的現(xiàn)金折扣為100001％＝100元，實際付款11600元，應(yīng)作分錄： 借：銀行存款 11600 財務(wù)費用 100 貸：應(yīng)收帳款 11700 ③如買方在5月底才付款，則應(yīng)按全額付款，應(yīng)作分錄： 借：銀行存款 11700 貸：應(yīng)收帳款 11700 銷售折讓的帳務(wù)處理 銷售折讓應(yīng)在實際發(fā)生時沖減發(fā)生當(dāng)期的收入。銷售退回可能發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)收入之前，這種處理比較簡單，只要將已記入“發(fā)出商品”科目的商品成本轉(zhuǎn)回“庫存商品”科目；如企業(yè)確認(rèn)收入后，又發(fā)生銷售退回的，不論是當(dāng)年銷售的，還是以前年度銷售的，一般均應(yīng)沖減退回當(dāng)月的銷售收入；同時沖減退回當(dāng)月的銷售成本；如該項銷售已經(jīng)發(fā)生現(xiàn)金折扣或銷售折讓的，應(yīng)在退回當(dāng)月一并調(diào)整；企業(yè)發(fā)生銷售退回時，如按規(guī)定允許扣減當(dāng)期銷項稅的，應(yīng)同時用紅字沖減“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅”科目的“銷項稅額”專欄。買方于12月27日付款，享受現(xiàn)金折扣1000元。同時在1998年帳上應(yīng)作如下調(diào)整： 借：以前年度損益調(diào)整 50000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 8500 貸：銀行存款 57500 財務(wù)費用 1000 借：庫存商品 26000 貸：以前年度損益調(diào)整 26000 有關(guān)沖減所得稅和結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整的分錄同上，這里省略。委托方收到代銷清單時，再確認(rèn)本企業(yè)的銷售收入。 A企業(yè)應(yīng)作分錄： ①A企業(yè)將甲商品交付B企業(yè)時： 借：委托代銷商品 6000 貸：庫存商品 6000 ②A企業(yè)收到代銷清單時： 借：應(yīng)收帳款——B企業(yè) 11700 貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1700 借：主營業(yè)務(wù)成本 6000 貸：委托代銷商品 6000 ③收到B企業(yè)匯來的貨款11700元時： 借：銀行存款 11700 貸：應(yīng)收帳款——B企業(yè) 11700 B企業(yè)應(yīng)作分錄： ①收到甲商品時： 借：受托代銷商品 10000 貸：代銷商品款 10000 ②實際銷售時： 借：銀行存款 14040 貸：主營業(yè)務(wù)收入 12000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 2040 借：主營業(yè)務(wù)成本 10000 貸：受托代銷商品 10000 借：代銷商品款 10000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 1700 貸：應(yīng)付帳款——A企業(yè) 11700 ③按合同協(xié)議價將款項付給A企業(yè)時： 借：應(yīng)付帳款——A企業(yè) 11700 貸：銀行存款 11700 (2)收取手續(xù)費，即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費，這對受托方來說實際上是一種勞務(wù)收入。A企業(yè)在收到B企業(yè)交來的代銷清單時，向B企業(yè)開具一張相同金額的增值稅發(fā)票。因此，分期收款銷售方式下，企業(yè)應(yīng)按照合同約定的收款日期分期確認(rèn)銷售收入。 例9：某企業(yè)1994年6月1日采用分期收款方式銷售A商品一臺，售價500000元，增值稅率為17％，實際成本為300000元，合同約定款項分5年平均收回，每年的付款日期為當(dāng)年6月1日，并在商品發(fā)出后先支付第一期貨款。500000100000＝60000元 借：主營業(yè)務(wù)成本 60000 貸：分期收款發(fā)出商品 60000 售后回購 售后回購一般有三種情況：(1)賣方在銷售商品后的一定時間內(nèi)必須回購；(2)賣方有回購選擇權(quán)；(3)買方有要求賣方回購的選擇權(quán)。因此這種銷售回購本質(zhì)上不是一種銷售，而是一項融資協(xié)議，整個交易不確認(rèn)收入。 這種交易實際上是A企業(yè)將房產(chǎn)作抵押，向B企業(yè)借款9000000元，借款期為2年，應(yīng)支付利息1000000元(10000000－900000)。 房地產(chǎn)銷售與工業(yè)企業(yè)銷售商品類似，應(yīng)按本準(zhǔn)則中有關(guān)商品銷售收入的確認(rèn)原則進(jìn)行確認(rèn)。企業(yè)應(yīng)在這些不確定因素消失后確認(rèn)收入； ③房地產(chǎn)銷售后，賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉入，如銷售回購協(xié)議、賣方保證買方在特定時期占有財產(chǎn)的協(xié)議、賣方保證買方在特定時期內(nèi)獲得投資報酬的協(xié)議等。 (2)工廠交貨價格(DAF)，即買方直接從賣方工廠提貨，商品的價格只包括售價，不包括運費。 在不同的成交方式下，商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的時間不同，確認(rèn)收入的時點也不一致。 按到岸價和成本加運費價格成交時，均應(yīng)在商品被運送到買方指定地點時，確認(rèn)收入，但收入的確認(rèn)金額分別為到岸價和成本加運費價格。提供勞務(wù)的內(nèi)容不同，完成勞務(wù)的時間也不等，有的勞務(wù)一次就能完成，且一般均為現(xiàn)金交易，如飲食、理發(fā)、照相等；有的勞務(wù)需要花較長一段時間才能完成，如安裝、旅游、培訓(xùn)、遠(yuǎn)洋運輸?shù)?。這樣可能會出現(xiàn)同一項勞務(wù)由于所處的期