【正文】 價(jià)值（即固定資產(chǎn)原值減去累計(jì)折舊和已計(jì)提的減值準(zhǔn)備），以及尚可使用年限重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊率和折舊額的確定方法，按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值，以及尚可使用年限重新計(jì)算確定折舊率和折舊額”，在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則指南中，對計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的攤銷做了同樣處理的例釋，因此合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，不僅要考慮固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備如何抵銷的因素，還要考慮購買方固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）賬面價(jià)值變動后折舊（攤銷）額的變化對合并會計(jì)報(bào)表的影響。①1997年抵銷分錄借：主營業(yè)務(wù)收入 50000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 46000 存貨 4000（50000*40%*20%）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2000 貸：管理費(fèi)用 2000②1998年抵銷分錄借：年初未分配利潤 4000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 4000借：主營業(yè)務(wù)成本 2000 貸：存貨 2000（20000*50%*20%）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2000 貸：年初未分配利潤 2000說明：1997年集團(tuán)存貨原始成本為16000元（20000—4000），集團(tuán)存貨可變現(xiàn)凈值18000元（20000—2000），集團(tuán)跌價(jià)準(zhǔn)備余額為0元（成本低于可變現(xiàn)凈值）。①1997年抵銷分錄借：主營業(yè)務(wù)收入 50000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 46000 存貨 4000（50000*40%*20%）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 4000 貸：管理費(fèi)用 4000②1998年抵銷分錄借：年初未分配利潤 4000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 4000借：主營業(yè)務(wù)成本 2000 貸：存貨 2000（20000*50%*20%）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2000 管理費(fèi)用 2000 貸：年初未分配利潤 4000說明：1997年集團(tuán)存貨原始成本為16000元（20000—4000），集團(tuán)存貨可變現(xiàn)凈值15000元（20000—5000），集團(tuán)跌價(jià)準(zhǔn)備余額為1000元（16000—15000）。①1997年抵銷分錄借：主營業(yè)務(wù)收入 50000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 46000 存貨 4000（50000*40%*20%）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 4000 貸：管理費(fèi)用 4000②1998年抵銷分錄借：年初未分配利潤 4000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 4000借：主營業(yè)務(wù)成本 2000 貸：存貨 2000（20000*50%*20%）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 800 管理費(fèi)用 3200 貸：年初未分配利潤 4000說明：1997年集團(tuán)存貨原始成本為16000元（20000—4000），集團(tuán)存貨可變現(xiàn)凈值15000元（20000—5000），集團(tuán)跌價(jià)準(zhǔn)備余額為1000元（1600—1500）。①1997年抵銷分錄借：主營業(yè)務(wù)收入 50000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 46000 存貨 4000（50000*40%*20%）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2000 貸：管理費(fèi)用 2000②1998年抵銷分錄借：年初未分配利潤 4000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 4000借：主營業(yè)務(wù)成本 2000 貸：存貨 2000（20000*50%*20%）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 800 管理費(fèi)用 1200 貸：年初未分配利潤 2000說明：1997年集團(tuán)存貨原始成本為16000元（20000—4000），集團(tuán)存貨可變現(xiàn)凈值18000元（20000—2000），集團(tuán)跌價(jià)準(zhǔn)備余額為0元（成本低于可變現(xiàn)凈值）。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷的實(shí)務(wù)舉例例1：A公司和B公司是母子公司，并按規(guī)定納入合并會計(jì)報(bào)表范圍。也就是說，此時(shí)集團(tuán)存貨原始成本為1100元，等于或低于可變現(xiàn)凈值，如果不發(fā)生銷售轉(zhuǎn)移也不需要提取跌價(jià)準(zhǔn)備。例如，存貨中包含有內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)虧損100元，如果購買方?jīng)]有提取的跌價(jià)準(zhǔn)備（假設(shè)內(nèi)部存貨賬面價(jià)值1000元，可變現(xiàn)凈值1050元），則應(yīng)補(bǔ)提跌價(jià)準(zhǔn)備50元。例如，存貨中包含有內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤100元，如果購買方提取的跌價(jià)準(zhǔn)備為120元（假設(shè)內(nèi)部存貨賬面價(jià)值1000元，可變現(xiàn)凈值880元），則抵銷金額為100元。這時(shí)可能會出現(xiàn)兩種情況：①“購買方提取的跌價(jià)準(zhǔn)備≦存貨中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤”，說明期末內(nèi)部存貨如果不發(fā)生銷售轉(zhuǎn)移，并不會存在減值，這時(shí)應(yīng)將購買方提取的跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵銷，抵銷金額就是“購買方提取的跌價(jià)準(zhǔn)備”。（2）當(dāng)?shù)咒N存貨中內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤后的存貨價(jià)值大于該存貨的可變現(xiàn)凈值，則只能將“為該存貨提取的跌價(jià)準(zhǔn)備—（經(jīng)抵銷后的存貨價(jià)值—該存貨可變現(xiàn)凈值）”予以抵銷（也就是將存貨內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤數(shù)予以抵銷）。教材相關(guān)章節(jié)沿用的是財(cái)政部1995年頒布的《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的內(nèi)容，除了壞賬準(zhǔn)備的抵銷外，并沒有涉及到其他的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在合并會計(jì)報(bào)表中如何進(jìn)行抵銷問題。子公司年初未分配利潤為800萬元，本期提取盈余公積500萬元，分配普通股股利1500萬元，期末未分配利潤為1300萬元。子公司購入該固定資產(chǎn)當(dāng)期投入使用，并對該固定資產(chǎn)計(jì)提折舊200萬元。母公司長期債權(quán)投資中包含持有子公司發(fā)行的債券2000萬元。母公司本年末應(yīng)收帳款3000萬元中有2000萬元為子公司的應(yīng)付帳款，母公司本年年初對子公司內(nèi)部應(yīng)收帳款余額為2200萬元。從題目本身來看并不難，但建議大家還是去做一做，以熟悉合并工作底稿的全貌、平衡關(guān)系和填列方法，如在合并工作底稿中資產(chǎn)負(fù)債表和利潤分配表的“未分配利潤”項(xiàng)目如何計(jì)算填列。教材上將合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表是分開闡述的，但事實(shí)上，在實(shí)務(wù)中，它們是在列示在一張合并工作底稿中的，是同時(shí)完成編制工作的。%計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。母公司因上述長期債權(quán)投資收到利息收入200萬元。母公司本期向子公司銷售產(chǎn)品10000萬元，該產(chǎn)品銷售成本為8000萬元，銷售毛利率為20%。子公司本年末盈余公積1500萬元，其中年初盈余公積為1000萬元，本期提取盈余公積500萬元。為了幫助學(xué)員理解掌握，我將在課程公告中陸續(xù)介紹這幾種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷方法，首先給大家講一下存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷方法。（3）當(dāng)存貨中包含有內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)虧損時(shí)，如果購入方未提取跌價(jià)準(zhǔn)備，其抵銷方法比照內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤的抵銷方法作相反處理；如果購入方提取了跌價(jià)準(zhǔn)備，則未實(shí)現(xiàn)虧損和跌價(jià)準(zhǔn)備均不抵銷。例如，存貨中包含有內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤100元，如果購買方提取的跌價(jià)準(zhǔn)備為60元（假設(shè)內(nèi)部存貨賬面價(jià)值1000元，可變現(xiàn)凈值940元），則抵銷金額為60元；如果購買方提取的跌價(jià)準(zhǔn)備為100元（假設(shè)內(nèi)部存貨賬面價(jià)值1000元，可變現(xiàn)凈值900元），則抵銷金額為100元。也就是說，此時(shí)集團(tuán)存貨原始成本為900元，低于可變現(xiàn)凈值，應(yīng)該提取跌價(jià)準(zhǔn)備，但只應(yīng)提取20元，多提取的100元應(yīng)該抵銷，多提取的金額正好等于存貨中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤。也就是說，此時(shí)集團(tuán)存貨原始成本為1100元，高于可變現(xiàn)凈值，如果不發(fā)生銷售轉(zhuǎn)移則需要提取跌價(jià)準(zhǔn)備50元（1000+100—1050）。②購買方提取了的跌價(jià)準(zhǔn)備，則未實(shí)現(xiàn)虧損不能抵銷，跌價(jià)準(zhǔn)備也不能抵銷。1997年A公司銷售一批產(chǎn)品給B公司，不含稅價(jià)款50000元，增值稅率17%，A公司該批產(chǎn)品成本為40000元。1998年集團(tuán)存貨原始成本為8000元（10000—2000），集團(tuán)存貨可變現(xiàn)凈值為9200元（10000—800），集團(tuán)跌價(jià)準(zhǔn)備余額為0元（成本低于可變現(xiàn)凈值）。1998年集團(tuán)存貨原始成本為8000元（10000—2000），集團(tuán)存貨可變現(xiàn)凈值為9200元（10000—800），集團(tuán)跌價(jià)準(zhǔn)備余額為0元（成本低于可變現(xiàn)凈值）。1998年集團(tuán)存貨原始成本為8000元（10000—2000），集團(tuán)存貨可變現(xiàn)凈值為7000元（10000—3000），集團(tuán)跌價(jià)準(zhǔn)備余額為1000元（8000—7000）。1998年集團(tuán)存貨原始成本為8000元（10000—2000），集團(tuán)存貨可變現(xiàn)凈值為7000元（10000—3000），集團(tuán)跌價(jià)準(zhǔn)備余額為1000元（8000—7000）。例：甲乙公司均為W公司的子公司。（20—），（4—）。但2003年由于資產(chǎn)發(fā)生減值少提折舊5萬元（20—15），所以當(dāng)年在管理費(fèi)用中抵銷折舊包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤為0（少提折舊數(shù)額大于未實(shí)現(xiàn)銷售利潤）。一、期投資減值準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷原則不同合并會計(jì)報(bào)表中存貨和固定資產(chǎn)是部分抵銷的，即只抵銷未實(shí)現(xiàn)銷售利潤，合并后存貨和固定資產(chǎn)依然以初始成本列示在合并報(bào)表中，這些合并資產(chǎn)同樣也存在減值的可能，因此存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在處理時(shí)可能也是部分抵銷。而對于長期投資減值準(zhǔn)備來說，是針對被投資方的凈資產(chǎn)計(jì)提的，其可收回金額的減值隱含在被投資方的總資產(chǎn)中，也就是說合并后總資產(chǎn)減值已成事實(shí)，如果將長期投資減值準(zhǔn)備原樣沖回（即借記長期投資減值準(zhǔn)備，貸記投資收益），就會將原已反映較為真實(shí)的資產(chǎn)又重新虛列，高估了合并后收益。合并會計(jì)報(bào)表中內(nèi)部商品交易的抵銷方法 對于內(nèi)部商品交易，在合并會計(jì)報(bào)表中有兩種抵銷方法，“方法一”對于內(nèi)部購進(jìn)存貨要區(qū)分銷售部分和未銷售部分，分別采用不同的抵銷處理；“方法二”先假設(shè)內(nèi)部購進(jìn)存貨當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)銷售，期末再將未實(shí)現(xiàn)銷售部分進(jìn)行調(diào)整。期初內(nèi)部存貨借：年初未分配利潤（期初內(nèi)部存貨銷售方上期毛利率） 貸：主營業(yè)務(wù)成本（期初內(nèi)部存貨銷售方上期毛利率）本期購入內(nèi)部存貨借：主營業(yè)務(wù)收入（本期銷售方內(nèi)部收入） 貸：主營業(yè)務(wù)成本（本期購進(jìn)方內(nèi)部成本）期末內(nèi)部存貨借：主營業(yè)務(wù)成本（期末內(nèi)部存貨銷售方毛利率） 貸：存貨（期末內(nèi)部存貨銷售方毛利率）值得注意的是，實(shí)際運(yùn)用中，期末內(nèi)部存貨未實(shí)現(xiàn)銷售利潤的計(jì)算，用本期毛利率還是上期毛利率，要看銷售企業(yè)采取的成本計(jì)價(jià)方法而定。 長期股權(quán)投資成本法核算方法講解 在行業(yè)會計(jì)制度中，長期股權(quán)投資的成本法核算比較簡單，未收到現(xiàn)金股利不作賬務(wù)處理，收到現(xiàn)金股利全部計(jì)入“投資收益”，無需考慮現(xiàn)金股利的時(shí)間屬性。由此可見，對于分來的現(xiàn)金股利，準(zhǔn)確地判別其屬于投資前的利潤分配額還是投資后的利潤分配額，是處理長期股權(quán)投資成本法核算的關(guān)鍵。基于此，我們再制定一個(gè)原則，優(yōu)先考慮“投資后的利潤分配額”，再用“累計(jì)分派的現(xiàn)金股利”，減去“投資后的利潤分配額”，作為“投資前的利潤分配額”，即：公式①：累計(jì)應(yīng)沖減初始投資成本＝投資前的利潤分配額＝累計(jì)分派的金股利－投資后的利潤分配額公式②：累計(jì)應(yīng)確認(rèn)投資收益＝投資后的利潤分配額＝累計(jì)分派的現(xiàn)金股利－累計(jì)應(yīng)沖減初始投資成本在此基礎(chǔ)上，還可以推導(dǎo)出：公式③：當(dāng)期應(yīng)沖減初始投資成本＝累計(jì)應(yīng)沖減初始投資成本－前期已沖減初始投資成本＝（累計(jì)分派的現(xiàn)金股利－投資后的利潤分配額）－前期已沖減初始投資成本公式④：當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)投資收益＝累計(jì)應(yīng)確認(rèn)投資收益－前期已確認(rèn)投資收益＝（累計(jì)分派的現(xiàn)金股利－累計(jì)應(yīng)沖減初始投資成本）－前期已確認(rèn)投資收益＝（累計(jì)分派的現(xiàn)金股利－累計(jì)應(yīng)沖減初始投資成本）－（前期分派的現(xiàn)金股利－前期已沖減投資成本）＝當(dāng)期分派的現(xiàn)金股利－當(dāng)期應(yīng)沖減初始投資成本由于“當(dāng)年利潤，次年分配”，不難看出，“累計(jì)分派的現(xiàn)金股利”應(yīng)該等于“投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利投資單位持股比例”（注意是“至本年末”），“投資后的利潤分配額”應(yīng)該等于“投資后至上年末被投資單位累積實(shí)現(xiàn)凈損益投資單位持股比例”（注意是“至上年末”），將其代入公式③，即可以得出教材上的公式⑤和公式⑥：公式⑤：應(yīng)沖減初始投資成本＝（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利－投資后至上年末被投資單位累積實(shí)現(xiàn)凈損益）投資單位持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本公式⑥：應(yīng)確認(rèn)投資收益＝投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本金額需要提醒大家注意的是，公式⑤中，如果“（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利－投資后至上年末被投資單位累積實(shí)現(xiàn)凈損益）”的計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，說明“累計(jì)分派的現(xiàn)金股利”小于“投資后的利潤分配額”，此時(shí)應(yīng)將“累計(jì)分派的現(xiàn)金股利”全部作為“累計(jì)確認(rèn)的投資收益”，并轉(zhuǎn)回以前年度沖減的初始投資成本。年度第一年第二年第三年第四年凈收益10萬20萬14萬10萬分派現(xiàn)金股利6萬12萬13萬7萬解答：第一年，甲企業(yè)收到現(xiàn)金股利6萬，屬投資前乙企業(yè)累積盈余分配額，應(yīng)沖減投資成本，即重新確認(rèn)新的投資成本。應(yīng)沖減投資成本＝（6＋12＋13＋7－10－20－14）10%－（＋－）＝0－＝－（注意：前面括弧部分計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，按0來處理）借：應(yīng)收股利 長期股權(quán)投資 貸：投資收益 四、特殊情況的處理前面所述會計(jì)處理是建立在“當(dāng)年利潤，次年分配”的基礎(chǔ)上，如果“當(dāng)年利潤，當(dāng)年分配”，則投資年度的會計(jì)處理會有所變化，即需要先確認(rèn)投資收益，后計(jì)算應(yīng)沖減投資成本，公式如下：投資收益＝投資當(dāng)年被投資企業(yè)凈利潤投資企業(yè)持股比例（當(dāng)年投資持有月份247。12）＝9應(yīng)沖減初始投資成本＝1010%－9＝1該題中，若乙企業(yè)分派現(xiàn)金股利70萬元，則甲企業(yè)投資收益確認(rèn)7萬元，而不需沖減投資成本。此時(shí)甲企業(yè)第二、三、四年計(jì)算享有乙企業(yè)第一年凈收益為10萬（6247。二是增持股份導(dǎo)致，即在實(shí)行新準(zhǔn)則制度的前提下，投資企業(yè)原擁有被投資單位股權(quán)份額低于20%，后通過增持股份，從而擁有被投資單位股權(quán)份額超過20%并且具有重大影響，這時(shí)也會產(chǎn)生成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算問題。如果大家關(guān)注到最近幾年CPA會計(jì)教材內(nèi)容的演變，你就會發(fā)現(xiàn)一個(gè)奇怪的現(xiàn)象，對