【正文】 式如通過子公司擁有該被投資單位一部分的表決權(quán)，兩者合計(jì)擁有該被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。如圖2所示，P公司擁有S1公司80％的表決權(quán)，而S1公司又擁有S3公司70％的表決權(quán)。 母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括如下三種情況： 1．母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但是對(duì)于有限責(zé)任公司，公司章程另有規(guī)定的除外。 二是子公司可以是企業(yè)，如《公司法》所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金以及信托項(xiàng)目等特殊目的主體等。從子公司的定義可以看出，子公司也要求同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能由一個(gè)母公司控制，不可能也不允許被兩個(gè)或多個(gè)母公司同時(shí)控制。 如圖1所示，假定P公司能夠控制S公司，P公司是S公司的母公司。 (一)母公司 母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)(或主體，下同)。如圖1所示，假定P公司能夠控制S公司，P公司和S公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。在某些情況下，也可以通過法定程序嚴(yán)格限制董事會(huì)、受托人或管理層對(duì)特殊目的主體經(jīng)營活動(dòng)的決策權(quán)，如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外，其他人無權(quán)決定特殊目的主體經(jīng)營活動(dòng)的政策?？刂?，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，認(rèn)為粉飾財(cái)務(wù)情況的發(fā)生。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。 第五章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 （鄭慶華 20100919）第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述 合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)(以下簡稱企業(yè)集團(tuán))整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有其獨(dú)特的方法?？刂仆ǔ＞哂腥缦绿卣鳎? 1．控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。 3．控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括為了增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益或者降低所分擔(dān)的損失等。如圖2所示，假定P公司能夠同時(shí)控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。從母公司的定義可以看出，母公司要求同時(shí)具備兩個(gè)條件： 一是必須有一個(gè)或一個(gè)以上的子公司，即必須滿足合并報(bào)表準(zhǔn)則所規(guī)定的控制的要求，能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。如圖2所示，假定P公司能夠同時(shí)控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司為S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。被兩個(gè)或多個(gè)公司共同控制的被投資單位是合營企業(yè)，而不是子公司。三、控制的具體應(yīng)用 (一)母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 通常情況下，當(dāng)母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)時(shí)，母公司就擁有對(duì)該被投資單位的控制權(quán)，能夠主導(dǎo)該被投資單位的股東大會(huì)，特別是董事會(huì)，并對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)政策實(shí)施控制。如圖1所示，P公司直接擁有S公司80％的表決權(quán)，在這種情況下，S公司就成為P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，則必須將S公司納入其合并范圍。在這種情況下，P公司作為母公司通過其子公司S1公司，間接擁有S3公司70％的表決權(quán)，從而S3公司也是P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將S3公司納入其合并范圍。例如，如圖2所示，P公司擁有S2公司90％的表決權(quán)，擁有S4公司30％的表決權(quán)；S2公司擁有S4公司60％的表決權(quán)。 (二)母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的情況 在母公司通過直接和間接方式?jīng)]有擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的情況下，如果母公司通過其他方式對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂茣r(shí)，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。 2．根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。這樣，也就使得該被投資單位成為事實(shí)上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。同時(shí)，需要注意的是，在這種情況下，董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。這里的“多數(shù)”是指超過半數(shù)以上(不包括半數(shù))。比如，盡管P公司有權(quán)任免S5公司由ll人董事組成的董事會(huì)的6名董事，但是，如果公司章程規(guī)定，S5公司所有日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的董事會(huì)表決，必須經(jīng)全體董事的過半數(shù)通過，與此同時(shí)，還必須經(jīng)第二大股東派出的至少l名董事同意，在這種情況下，S5公司董事會(huì)決議的形成要得到第二大股東派出的至少1名董事的同意，實(shí)質(zhì)上P公司無法單方面主導(dǎo)S5公司的董事會(huì)，也就無法單方面控制S5公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，P公司不符合合并報(bào)表準(zhǔn)則所規(guī)定的控制標(biāo)準(zhǔn)，P公司不能控制S5公司，S5公司不是P公司的子公司，P公司也不是S5公司的母公司，P公司不應(yīng)當(dāng)將S5公司納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，本企業(yè)和其他企業(yè)或個(gè)人執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖和財(cái)務(wù)能力對(duì)潛在表決權(quán)的影響除外。 (四)判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮的因素 1．母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。這是從決策方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力；二是母公司擁有變更特殊目的主體章程的權(quán)力；三是母公司對(duì)變更特殊目的主體章程擁有否決權(quán)。這是從風(fēng)險(xiǎn)方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是資本提供者對(duì)特殊目的主體的凈資產(chǎn)不享有重大利益；二是資本提供者不具有獲取特殊目的主體未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力；三是資本提供者在實(shí)質(zhì)上沒有承受特殊目的主體凈資產(chǎn)或經(jīng)營活動(dòng)的固有風(fēng)險(xiǎn)；四是資本提供者獲取的對(duì)價(jià)基本上類似于貸款人通過貸款或權(quán)益獲取的回報(bào)。即，只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 (二)已宣告破產(chǎn)的原子公司 已宣告破產(chǎn)的原子公司，是指在當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。 2．編制合并工作底稿。 4．在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法，也需要在合并工作底稿中通過編制調(diào)整分錄予以調(diào)整，而不改變母公司“長期股權(quán)投資”賬簿記錄。即在母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計(jì)算出合并財(cái)務(wù)報(bào)表中各資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目、所有者權(quán)益項(xiàng)目、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目等的合并金額。 (3)有關(guān)收入類各項(xiàng)目和有關(guān)所有者權(quán)益變動(dòng)各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。 第三節(jié) 合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制1．對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類，分別進(jìn)行調(diào)整。 【例1】甲公司于2009年12月末支付1000萬元取得乙公司80％的表決權(quán)股份，進(jìn)行非同一控制下的企業(yè)合并。（1）2009年末購買日編制調(diào)整分錄，將子公司報(bào)表調(diào)整為公允價(jià)值為基礎(chǔ)；借：固定資產(chǎn)（120－100）20 貸：資本公積 20（2）2010年末編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制調(diào)整分錄，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。（1）對(duì)子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法（今年有變化） 合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。應(yīng)注意：這是今年教材的一個(gè)變化，但這種做法引起了很大的爭議?！纠?】2009年1月1日，甲公司以銀行存款3 000萬元取得乙公司80％的股份(假定甲公司與乙公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并)。 甲公司在編制2009年合并報(bào)表時(shí)，因其對(duì)乙公司的長期股權(quán)投資日常核算采用成本法，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下(單位：萬元)： ①對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額（調(diào)整后凈利潤）借：長期股權(quán)投資——乙公司 800 貸：投資收益 （100080％） 800②對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤借：投資收益（20080％）160 貸：長期股權(quán)投資 160③ 對(duì)于子公司其他所有者權(quán)益變動(dòng)借：長期股權(quán)投資——乙公司 80 貸：資本公積——其他資本公積（10080％）80 ④在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，2010年應(yīng)編制如下調(diào)整分錄： 借：長期股權(quán)投資（800－160＋80）720貸：未分配利潤——年初（800160）640 資本公積 80 （2）針對(duì)聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)內(nèi)部交易的調(diào)整 在編制合并報(bào)表時(shí)，如果母公司同時(shí)有合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)，則母公司與合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易也應(yīng)抵銷（參見長期股權(quán)投資章）。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2009年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 2 800 000 貸：投資收益（（1600200）20%） 2 800 000 進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整400 000 貸：存貨 （200萬20％） 400 000注：逆流交易母公司表現(xiàn)為資產(chǎn)，因此，應(yīng)抵銷存貨。至2009年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予以抵銷，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理為：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1600000 貸：投資收益[（1000－200）20％] 1600000甲公司如需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：借：營業(yè)收入（500萬20％）1000000 貸：營業(yè)成本（300萬20％）600000 投資收益 400000注：順流交易母公司表現(xiàn)為收入，因此應(yīng)抵銷收入。則在2009年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄如下：借：實(shí)收資本 20000 資本公積——年初7000——本年1000 盈余公積——年初200——本年800 未分配利潤——年末 6000 商譽(yù) 2000 貸：長期股權(quán)投資 30000 少數(shù)股東權(quán)益（3500020%） 7000 注：2000=成本30000—份額35000*80%=3000028000(2)將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配相抵銷 【例6】母公司（甲公司）擁有子公司（乙公司）80%的股權(quán)，子公司2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤8000元（抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易調(diào)整后的凈利潤），母公司對(duì)子公司本期投資收益6400元，子公司少數(shù)股東損益為1600元；子公司期初未分配利潤2600元，子公司本期提取盈余公積800元，對(duì)所有者分出利潤3800元，未分配利潤6000元。（2）內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷【例8】假設(shè)母公司2009年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款50000元全部為內(nèi)部應(yīng)收賬款，按余額的1%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，本年壞賬準(zhǔn)備余額為500元。則在2011年12月31日編制抵銷分錄如下： （1）將2011年末內(nèi)部應(yīng)收賬款和內(nèi)部應(yīng)付賬款抵銷借：應(yīng)付賬款 70000貸：應(yīng)收賬款 70000 （2）將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款相應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整2011年初未分配利潤的數(shù)額 借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 660貸：未分配利潤——年初 660 借：未分配利潤——年初165 貸：遞延所得稅資產(chǎn) （125+40） 165（3）將本年虛提的壞賬準(zhǔn)備抵銷借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 40貸：資產(chǎn)減值損失 40 借：所得稅費(fèi)用 10 貸：遞延所得稅資產(chǎn)（4025%）10 3．內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵銷（1）存貨內(nèi)部交易的抵銷①存貨內(nèi)部交易當(dāng)年的抵銷【例9】2009年12月10日，母公司（甲公司）銷售給子公司（乙公司）貨物一批，取得收入20000元，增值稅稅額3400元，本批貨物的成本為14000元，款項(xiàng)已經(jīng)支付。 子公司12月20日銷售時(shí)：借：銀行存款 21060 貸：主營業(yè)務(wù)收入 18000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3060借：主營業(yè)務(wù)成本 12000 貸：庫存商品（2000060%） 12000 則2009年12月31日，合并抵銷分錄，可有二種方法：第一種方法，將內(nèi)部銷售和未實(shí)現(xiàn)利潤（虛增的資產(chǎn)）抵銷： 借：營業(yè)收