對國際租賃會計準(zhǔn)則的理解與思考(已修改)
2025-07-05 03:31 本頁面
【正文】 對國際租賃會計準(zhǔn)則的理解和思考裘 企 陽國際會計準(zhǔn)則17－租賃會計的初始本，批準(zhǔn)于1982年，自1984年1月1日開始實施，1994年有所矯正，1997年批準(zhǔn)了現(xiàn)在的修訂本，后者對始自1999年1月1日及其后的會計期間有效。這個修訂本的批準(zhǔn)和實施，必將對我國租賃會計準(zhǔn)則的制訂產(chǎn)生重大的影響。本文不揣冒昧，提出對該準(zhǔn)則的一些理解和思考。不妥之處，謹(jǐn)請識者指正。一、 主要修訂內(nèi)容在“租賃協(xié)議”的定義中，把“租金”改成了“一次或多次付款”。看來，即使某項交易的協(xié)議中并未使用“租金”這個用語，甚至其協(xié)議名稱中無“租賃”字樣，但只要是以付款為條件而讓與某資產(chǎn)的使用權(quán)的，該交易就是租賃交易。 在堅持以轉(zhuǎn)讓某資產(chǎn)的使用權(quán)作為租賃協(xié)議的特征的同時，增加了并不排除出租人同時還提供與運用和維護該資產(chǎn)相關(guān)的實質(zhì)性服務(wù)的規(guī)定。換句話說，關(guān)鍵不在于是否提供服務(wù)，而在于是否轉(zhuǎn)讓使用權(quán)。凡是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的，則不論提供服務(wù)與否，就都是租賃協(xié)議；凡是只提供服務(wù)而不轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的，就不是租賃協(xié)議，而是服務(wù)合同。就判別某項租賃協(xié)議是否是融資租賃協(xié)議而言，其根本出發(fā)點仍是，隨附于某資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬是否實質(zhì)性地向承租人轉(zhuǎn)移。但是，這次增加了體現(xiàn)這個出發(fā)點的一些指標(biāo)，列述了八種使得某項租賃應(yīng)歸類為融資租賃的情況。就租賃協(xié)議的歸類而言，提到了在協(xié)議更改情況下的或許需重新歸類。引言中稱，用“經(jīng)濟壽命”這個用語替代了“有用壽命”。旨在強調(diào)表明，在講某資產(chǎn)的壽命時，不限于其被一個承租人有效地使用的時間。但在正文中的第120兩條中，仍沿用“有用壽命”一詞。不過，引言中的解釋也從一個側(cè)面說明，租賃資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓與否，并非該協(xié)議是否是融資租賃協(xié)議的判據(jù)。此外，兩者的含義，的確是有區(qū)別的。關(guān)于“隨機租金”，本準(zhǔn)則明確了隨機租金不包括在“最小租賃付款額”之內(nèi)。關(guān)于承租人的“初始的直接費用”，以前未曾提及。這次規(guī)定為，承租人的初始直接費用應(yīng)包括在被確認(rèn)為該租賃協(xié)議項下的資產(chǎn)和負債的金額之內(nèi)。在原先的準(zhǔn)則中，有“毛現(xiàn)金出資額”和“凈現(xiàn)金出資額”這兩個用語。在本準(zhǔn)則中，這兩個用語被取消了。只采用“毛出資額”和“凈出資額”的用語。以某個固定的期回報率來分配財務(wù)收益時，其基礎(chǔ)只有一個，就是“凈出資余額”。也就是說，因所得稅的減少或遞延、補助金的取得以及杠桿租賃中的第三者資金供應(yīng)等，而發(fā)生的現(xiàn)金流模式的改變，不再予以考慮。明確了對資產(chǎn)減損時的會計處理方法適用涉及資產(chǎn)減損的國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定。增加了五項對披露的新的要求，包括分三個時間段（一年以內(nèi)、超過一年不超過五年和超過五年）披露承租人的租賃負債和出租人的毛出資額及與上述項目相關(guān)的財務(wù)費用，披露未來各次最小轉(zhuǎn)租賃付款、累計準(zhǔn)備金和出租人收入中所確認(rèn)的隨機租金。1對售后回租下經(jīng)營租賃的損益的會計處理，用不作為正文的附表作了解釋。1刪除了原先對杠桿租賃情況下會計處理方法的規(guī)定。二、 關(guān)于租賃的定義和分類首先，本準(zhǔn)則從會計處理的角度出發(fā)，對租賃交易作了界定。什么是租賃呢？就是以對方付款為條件而把資產(chǎn)的使用權(quán)讓與對方的交易，不論是否同時還提供服務(wù)，也不論最終是否還轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)的所有權(quán)。如果只提供服務(wù)，不轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，那就不是租賃，而是服務(wù)，以服務(wù)合同體現(xiàn)。如果轉(zhuǎn)讓的是資產(chǎn)的所有權(quán)，而不只是其使用權(quán)，那也不是租賃，而是買賣，以買賣合同體現(xiàn)。當(dāng)然，如果所涉及的資產(chǎn)不是實物，而是貨幣，則即使是轉(zhuǎn)讓其使用權(quán)的交易，也不是租賃，而是借貸，以借款合同體現(xiàn)。不過對此并無歧義，因而無需贅述。其次，本準(zhǔn)則的重點，是對租賃分類的界定。從會計處理的角度出發(fā)，租賃只有兩類：融資租賃和經(jīng)營租賃。沒有第三類。什么是融資租賃呢？這里不主要地考慮交易的法律形式，也就是說，不套用規(guī)范此類交易的法律文件（例
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