【正文】 企業(yè)改制賬務處理探討企業(yè)改制通常要在較短的時間內完成，進行業(yè)務、資產(chǎn)、人員等的重組，進行評估增減值和會計政策、會計估計變更等問題的賬務處理。但建立新賬不同于企業(yè)日常的經(jīng)營核算，工作難度較大，技術性較強。因此，很多企業(yè)在建立賬時往往會請注冊會計師協(xié)助或提供咨詢。本文擬對企業(yè)進行部分改制時建賬中常見的幾個問題作一探討。建賬的總體工作順序 建賬工作千頭萬緒，工作中必須有一個明確的思路。在結束舊賬建立新賬的過程中， 一 般可按兩個步驟實施： 第一步對舊賬進行調整。調整舊賬由兩個方面的內容構成，首先對審計中發(fā)現(xiàn)的會計差錯進行調整，然后依據(jù)評估結果進行調賬。在改制上市的企業(yè)中，注冊會計師的調整建議既包括實質性調整，也包括模擬性調整，但企業(yè)對舊賬實施的調整僅限于實質性調整。實質性調整主要是會計差錯調整。由于會計差錯的調整時間與會計差錯發(fā)生期間不一致，企業(yè)在調整會計差錯的過程中，不能將審計人員建議的會計差錯調整分錄直接登入企業(yè)的賬簿，應該分析會計差錯對調賬日的影響。會計差錯應該在發(fā)現(xiàn)差錯后即進行調整，注冊會計師在出具審計報告后也應關注企業(yè)對會計差錯的調整情況。 第二步是結束舊賬，建立新賬。這個步驟包括剝離調整和會計政策調整(整體改制的企業(yè)不存在剝離調整)。這里的剝離調整指按照企業(yè)的重組方案和投資的資產(chǎn)清單，將舊賬中的資產(chǎn)、負債和權益過入到新賬中。剝離調整所依據(jù)的資產(chǎn)清單必須是建賬日而不是評估基準日的資產(chǎn)清單。會計政策調整是指企業(yè)將原執(zhí)行的會計政策變更為新公司會計政策的調整。剝離調整和會計政策調整都是模擬調整，進行模擬調整要解決的一個基本問題是確定調賬日。由于企業(yè)改制面臨許多不確定的因素，在一個審計階段結束后，企業(yè)有可能因為相關工作不配套而需要追加審計期間。因此，考慮到公司設立等方面的法律規(guī)定，對舊賬的模擬調整應在新公司拿到營業(yè)執(zhí)照后進行。評估調賬的有關問題 在國有企業(yè)改制過程中，按照國有資產(chǎn)管理有關規(guī)定，需要對國有資產(chǎn)進行評估。由于企業(yè)賬面資產(chǎn)按歷史成本記錄，而評估一般采用重置成本法、現(xiàn)行市價法、收益折現(xiàn)法等方法，因此評估結果與資產(chǎn)賬面價值之間不可避免要產(chǎn)生差異，即評估增值和減值。如何對評估增值和減值進行賬務處理，是建賬過程中需要解決的一個重要問題?，F(xiàn)行的規(guī)范企業(yè)評估調賬的法規(guī)主要有財政部《關于股份有限公司有關會計問題解答》(財會字［1998］16號)、《關于執(zhí)行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉》有關會計問題解答》(財會字［1998］66號)、《財政部關于企業(yè)資產(chǎn)評估等有關會計處理問題補充規(guī)定的通知》(財會函字［1999］2號)。評估調賬是指對調賬日重組范圍內的資產(chǎn)按照資產(chǎn)評估結果進行調整。由于評估基準日到調賬日一般有一個較長的時間間隔，這段時間內企業(yè)的經(jīng)營活動會導致資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量發(fā)生變化，所以調賬時需分析評估基準日與調賬日資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量的差異。 企業(yè)的流動資產(chǎn)由于周轉速度快，我們可以比較流動資產(chǎn)周轉時間與評估基準日到調賬日的時間間隔。企業(yè)改制由于大量的手續(xù)要辦，評估基準日到調賬日的時間間隔往往大于流動資產(chǎn)周轉時間，我們可以假設評估基準日的流動資產(chǎn)在這段時間內已經(jīng)進行過一次流轉，流動資產(chǎn)的評估增減值不需要調整。但是，一些特殊的情況需要我們關注，如一些流轉速度慢，評估出現(xiàn)減值的流動資產(chǎn)，如果在調賬日仍然存在，則需要進行調整。又如評估報告對殘次冷背的存貨或賬齡長的應收款項進行了評估減值處理，而這些資產(chǎn)在調賬日仍存在，就需要進行個別分析調整。 固定資產(chǎn)由于周轉速度慢，是評估調賬的主要方面。實務中，應對照評估明細表，按照有關評估調賬的法規(guī)的規(guī)定，將評估增值和減值記入賬簿中。在調賬日企業(yè)調賬后，固定資產(chǎn)的賬面價值等于調賬前固定資產(chǎn)的賬面價值與評估增減值之和。 繼續(xù)經(jīng)營問題本文將從評估基準日到公司設立日這段經(jīng)營期稱為改制的繼續(xù)經(jīng)營期，為論述方便，假設繼續(xù)經(jīng)營期間企業(yè)贏利。改制過程中股東對這段時間的經(jīng)營成果一般會有一個協(xié)議，有的企業(yè)由新老股東共享，有的由老股東享有，不同的繼續(xù)經(jīng)營期利潤處理方案對賬務處理也有不同的影響。對這段時間經(jīng)營成果的處理應在舊賬中進行：如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時間的經(jīng)營成果由老股東享有，則企業(yè)應作利潤分配的賬務處理；如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時間的經(jīng)營成果由新老股東共享，則企業(yè)無須作利潤分配的賬務處理。 繼續(xù)經(jīng)營期間有一個特殊的問題是固定資產(chǎn)的折舊。如前所述，在舊賬中進行固定資產(chǎn)的評估調賬時，我們是將固定資產(chǎn)的評估增值和減值按照固定資產(chǎn)的明細表記入賬簿中，調賬后企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價值等于調賬前固定資產(chǎn)的賬面價值與評估增減值的和。由于實物資產(chǎn)出資是按評估值計價的，而評估基準日到設立日之間的繼續(xù)經(jīng)營期間固定資產(chǎn)要發(fā)生折舊，所發(fā)生的折舊費用改制企業(yè)是按照原賬面原價計提而不是按照評估確認價值計提的。在繼續(xù)經(jīng)營期間原企業(yè)經(jīng)營成果由老股東享有的情況下，如固定資產(chǎn)評估出現(xiàn)增值，由于評估增值部分在繼續(xù)經(jīng)營期間沒有計提折舊，繼續(xù)經(jīng)營期間經(jīng)營成果的計算沒有考慮評估增值對折舊費用的影響，實施利潤分配后，會出現(xiàn)實物出資不到位的情形。這種情況下，固定資產(chǎn)增值部分所影響的折舊應由老股東在建立新賬時補足。這種補足可采用兩種方式：一是如果原利潤分配未實際支付，可減記應付原股東的利潤。二是以現(xiàn)金補足。會計政策變更問題 由于我國統(tǒng)一的會計制度尚未全面實施，企業(yè)改制前后一般會涉及到會計制度的變更。進行股份制改造上市的國有企業(yè)舊賬通常執(zhí)行行業(yè)會計制度，而在結束舊賬建立新賬后，新賬必須按《企業(yè)會計制度》核算。行業(yè)會計制度與《企業(yè)會計制度》在資產(chǎn)計價方面的一個很大的差別是《企業(yè)會計制度》要求對資產(chǎn)減值必須進行記錄和報告。 目前《企業(yè)會計制度》規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準備有八項國有企業(yè)改制評估中，長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等如果出現(xiàn)減值，評估機構一般會作評估減值處理。而流動資產(chǎn)由于流轉速度快從而在建賬日與評估基準日不同，評估增減值一般無須調賬(特殊情況除外)，但由于改制前后會計制度的不同，尤其在穩(wěn)健性方面有差別，對流動資產(chǎn)的資產(chǎn)減值估計存在差異。而企業(yè)會計制度要求企業(yè)根據(jù)實際情況對壞賬損失作出合理的估計，股份制改制企業(yè)一般采用賬齡分析法計提壞賬準備。因此改制企業(yè)根據(jù)實際情況所作出的對壞賬的估計，往往比按照行業(yè)會計制度規(guī)定的壞賬準備要高得多。這里就出現(xiàn)了一個矛盾：企業(yè)在結束舊賬時由于其流動資產(chǎn)沒有計提資產(chǎn)減值準備或資產(chǎn)減值準備計提金額很低，在建立新賬后按《企業(yè)會計制度》進行調整，由于《企業(yè)會計制度》較行業(yè)會計制度更穩(wěn)健，新賬中反映的凈資產(chǎn)必然低于舊賬中的凈資產(chǎn)金額。如果這兩種凈資產(chǎn)的差不予考慮，會導致以實物出資的股東出資不到位。為解決這一問題，應該在新賬中按《企業(yè)會計制度》對資產(chǎn)減值準備進行處理后，將凈資產(chǎn)因會計制度不同引起的差額由以凈資產(chǎn)出資的股東補足。由于涉及到新設公司的驗資工作，補足方式不能采用應收款項的方式。固定資產(chǎn)的入賬價值確定問題 對新賬中固定資產(chǎn)如何入賬，實務界存在兩種觀點：一種主張按評估確認的重置價值入賬即評估的累計折舊入賬，在具體賬務處理時，借記固定資產(chǎn)，貸記累計折舊和凈資產(chǎn)；一種主張按評估后固定資產(chǎn)凈值入賬，不體現(xiàn)累計折舊。從《關于執(zhí)行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉有關會計問題解答》看，實際上是要求按重置價值入賬。而新的固定資產(chǎn)準則要求按投資各方確認的價值作為固定資產(chǎn)的入賬價值，即以評估凈值入賬。從會計報表的列報看，按評估后固定資產(chǎn)凈值入賬存在較大的弊端。由于累計折舊能夠反映固定資產(chǎn)新舊的信息，按凈值入賬雖然不影響資產(chǎn)總額，但會使固定資產(chǎn)的新舊信息丟失。而按重置價值入賬則不存在上述弊端。由于固定資產(chǎn)準則頒布晚于財政部其他相關文件，具體的會計處理應以固定資產(chǎn)準則為依據(jù)。改制發(fā)生的資產(chǎn)評估增值的稅務與會計處理 財政部、國家稅務總局對企業(yè)改組改制中資產(chǎn)評估增值的相關稅務處理文件有：財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關所得稅處理問題的通知》（財稅字[1997]77號）、《關于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關所得稅處理問題的補充通知》（財稅字[1998]50號），國家稅務總局關于《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1998]97號）、《關于固定資產(chǎn)評估增值計提折舊有關企業(yè)所得稅問題的批復》（國稅函[1999]574號）。其中國稅函[1999]574號批復中指出，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定，納稅人的各項資產(chǎn)轉讓、銷售所得應并入應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以實物資產(chǎn)交換股權，從稅收角度應該分解為資產(chǎn)轉讓和投資兩項交易。根據(jù)這些文件的規(guī)定要求，企業(yè)改組中涉及的資產(chǎn)轉讓不確認實現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅 。 接受資產(chǎn)的企業(yè)也不得按評估確認后的價值確定其計稅成本 。 企業(yè)已按評估確認價值調整有關資產(chǎn)成本并計提折舊或攤銷費用的，在申報納稅時必須進行納稅調整。2003年4月24日國家稅務總局《關于執(zhí)行企業(yè)會計制度需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）中有關企業(yè)改組的規(guī)定提出，符合《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）第四條第（二）款規(guī)定轉讓企業(yè)暫不確認資產(chǎn)轉讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉讓改組，接受企業(yè)取得的轉讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調整。 企業(yè)進行改建，無論是整體改建、分立改建還是合并改建，都必須對改建企業(yè)原有的資產(chǎn)，包括流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其它資產(chǎn)等，進行全面清查，在全面清查的基礎上，由國有資產(chǎn)管理部門授予有資產(chǎn)評估資格的機構進行評估，并報有關主管部門立項確認。結合《企業(yè)會計制度》的實施和改建