【正文】 3 所得稅會(huì)計(jì)第一節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)概述n 所得稅及其性質(zhì)所得稅包括企業(yè)以應(yīng)納稅所得額為基礎(chǔ)的各種境內(nèi)和境外稅額。n 會(huì)計(jì)利潤(rùn)n 應(yīng)納稅所得額n 會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異n 永久性差異指在某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法在計(jì)算利潤(rùn)、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。n 暫時(shí)性差異是指由于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。n 永久性差異產(chǎn)生的四種情況n 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)為會(huì)計(jì)收益，但稅法規(guī)定不作為應(yīng)納稅所得額而產(chǎn)生的差異n 按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不確認(rèn)為收益n 按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的費(fèi)用和損失，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許扣除而產(chǎn)生的差異二者扣除范圍不同二者扣除的標(biāo)準(zhǔn)不同n 按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不確認(rèn)為費(fèi)用或損失，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)則允許扣除n 永久性差異的會(huì)計(jì)處理方法n 應(yīng)付稅款法應(yīng)交所得稅作為當(dāng)期所得稅費(fèi)用。示例：某公司年末報(bào)表中稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為150萬元，當(dāng)年不允許稅前抵扣的費(fèi)用 5萬元，贊助支出3萬元，國(guó)庫券利息收入2萬元，所得稅率33%。借：所得稅費(fèi)用 514 800 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 514 800 n 暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理方法n 應(yīng)付稅款法n 遞延法n 利潤(rùn)表債務(wù)法n 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法當(dāng)今世界主流方法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法n 暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)n 符合資產(chǎn)、負(fù)債的界定n 資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，表明該項(xiàng)資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)n 一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額會(huì)增加企業(yè)于未來期間應(yīng)納稅所得額，對(duì)企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債n 符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則n 交易或事項(xiàng)在某一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)，與其相關(guān)的所得稅影響亦應(yīng)在該期間內(nèi)確認(rèn)n 符合配比原則n 同一會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅費(fèi)用應(yīng)相互配比例：某公司每年稅前利潤(rùn)總額為1 000萬，2007年預(yù)計(jì)了200萬元的產(chǎn)品保修費(fèi)用，實(shí)際支付發(fā)生于2008年，適用的所得稅稅率為33%會(huì)計(jì)處理：2007年計(jì)入損益稅收處理：實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除n 應(yīng)付稅款法 2007 2008稅收：利潤(rùn)總額 1000 1000 預(yù)計(jì)保修費(fèi)用 200 (200) 應(yīng)納稅所得額 1200 800會(huì)計(jì)：所得稅費(fèi)用 (396) (264) 凈利潤(rùn) 604 736n 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 2007 2008稅收：利潤(rùn)總額 1000 1000 預(yù)計(jì)保修費(fèi)用 200 (200) 應(yīng)納稅所得額 1200 800會(huì)計(jì)：當(dāng)期所得稅 (396) (264) 遞延所得稅 66 (66) 凈利潤(rùn) 670 670n 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算基本要求n 時(shí)點(diǎn)n 一般在資產(chǎn)負(fù)債表日n 特殊交易或事項(xiàng)——在確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)n 基本核算程序n 確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值n 確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)n 比較賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，確定暫時(shí)性差異n 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債n 確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用第二節(jié) 計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異n 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝未來可稅前列支的金額某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)＝成本－以前期間已稅前列支的金額n 資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)可能存在差異的情況固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資其他計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)n 固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定會(huì)計(jì)：實(shí)際成本－累計(jì)折舊－減值準(zhǔn)備稅收：實(shí)際成本－累計(jì)折舊例：某項(xiàng)環(huán)保設(shè)備，原價(jià)為1000萬元，使用年限為10年，會(huì)計(jì)處理時(shí)按照直線法計(jì)提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業(yè)在計(jì)稅時(shí)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計(jì)列折舊，凈殘值為0。計(jì)提了2年的折舊后，會(huì)計(jì)期末，企業(yè)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了80萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。賬面價(jià)值＝1000－100－100－80＝720萬元計(jì)稅基礎(chǔ)＝1000－200－160＝640萬元n 無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定賬面價(jià)值＝實(shí)際成本－累計(jì)攤銷－減值準(zhǔn)備對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面價(jià)值＝實(shí)際成本－減值準(zhǔn)備稅收：計(jì)稅基礎(chǔ)＝實(shí)際成本－累計(jì)攤銷例：某項(xiàng)無形資產(chǎn)取得成本為160萬元，因其使用壽命無法合理估計(jì)，會(huì)計(jì)上視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷，但稅法規(guī)定按不短于10年的期限攤銷。取得該項(xiàng)無形資產(chǎn)1年后。賬面價(jià)值＝160萬元計(jì)稅基礎(chǔ)＝144萬元n 內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定會(huì)計(jì)處理：符合資本化條件后發(fā)生的支出構(gòu)成無形資產(chǎn)成本稅法：盈利企業(yè)的研發(fā)支出可加計(jì)扣除例：企業(yè)當(dāng)期發(fā)生研發(fā)支出1000萬元，其中資本化形成無形資產(chǎn)的為600萬元。賬面價(jià)值＝600萬計(jì)稅基礎(chǔ)＝0n 交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定會(huì)計(jì)：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)損益稅法：成本例：企業(yè)支付800萬元取得一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)期期末市價(jià)為860萬元。賬面價(jià)值＝860萬元計(jì)稅基礎(chǔ)＝800萬元n 其他資產(chǎn)投資性房地產(chǎn)其他計(jì)提了資產(chǎn)減值的各項(xiàng)資產(chǎn)n 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)指其賬面價(jià)值減去該負(fù)債在未來期間可予稅前列支的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值－未來可稅前列支的金額一般負(fù)債的確認(rèn)和清償不影響所得稅的計(jì)算差異主要是因自費(fèi)用中提取的負(fù)債n 預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定例:企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因于當(dāng)期確認(rèn)了100萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債。稅法規(guī)定，有關(guān)產(chǎn)品售后服務(wù)等與取得經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的費(fèi)用于實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前列支。假定企業(yè)在確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的當(dāng)期未發(fā)生售后服務(wù)費(fèi)用。賬面價(jià)值＝100萬元計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值100萬－可從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額100萬＝0n 預(yù)收賬款例:A公司于2006年12月20日自顧客收到了一筆合同預(yù)付款，金額為2500萬元，作為預(yù)收賬款核算。按照使用稅法規(guī)定，該款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納所得稅。賬面價(jià)值＝2500萬元計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值2500萬－可從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額2500萬＝0n 應(yīng)付職工薪酬賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定n 會(huì)計(jì)：所有與取得職工服務(wù)相關(guān)的支出均計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)負(fù)債n 稅收：現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法仍規(guī)定可以稅前扣除的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)、福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等n 例：某企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)支付的職工工資及其他薪金性質(zhì)支出計(jì)2000萬元，尚未支付。按照稅法規(guī)定的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)可以于當(dāng)期扣除的部分為1700萬元。n 賬面價(jià)值＝2000萬元n 計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值2000萬元－可從未來應(yīng)稅利益中扣除的金額0＝2000萬元n 暫時(shí)性差異的定義n 是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。n 暫時(shí)性差異的分類n 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異n 是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。n 可抵扣暫時(shí)性差異n 是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。可抵扣暫性差異：將導(dǎo)致在銷售或使用資產(chǎn)或償付負(fù)債的未來期間內(nèi)減少應(yīng)納稅所得額—遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：將導(dǎo)致在銷售或使用資產(chǎn)或償付負(fù)債的未來期間內(nèi)增加應(yīng)納稅所得額—遞延所得稅負(fù)債 資產(chǎn) 負(fù)債賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ) 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 可抵扣暫時(shí)性差異 （遞延所得稅負(fù)債） （遞延所得稅資產(chǎn)）賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ) 可抵扣暫時(shí)性差異 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異（遞延所得稅資產(chǎn)） （遞延所得稅負(fù)債） n 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：資產(chǎn)的賬面價(jià)值＞其計(jì)稅基礎(chǔ) 例：一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為200萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為150萬元未來納稅義務(wù)增加——負(fù)債n 可抵扣暫時(shí)性差異：資產(chǎn)的賬面價(jià)值＜其計(jì)稅基礎(chǔ) 例：一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為150萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元未來納稅義務(wù)減少——資產(chǎn)第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量n 遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)原則對(duì)于所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，某些特殊情況除外例：企業(yè)于2007年12月31日購入某項(xiàng)環(huán)保設(shè)備，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，稅法規(guī)定允許采用加速折舊，其取得成本為200萬元，使用年限為10年，凈殘值為零，計(jì)稅時(shí)按雙倍余額遞減法計(jì)列折舊。不考慮中期報(bào)告的影響，企業(yè)在2008年資產(chǎn)負(fù)債表日，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的折舊額為20萬元，計(jì)稅時(shí)允許扣除的折舊額為40萬元，則該時(shí)點(diǎn)上該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值180萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)160萬元的差額構(gòu)成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，如其適用的所得稅稅率為33％。甲公司于2000年12月底購入一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，成本為525 000元，預(yù)計(jì)使用年限為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。會(huì)計(jì)上按直線法計(jì)提折舊，因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計(jì)稅時(shí)可采用年數(shù)總合法計(jì)列折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會(huì)計(jì)相同。本例中假定該公司各會(huì)計(jì)期間均未對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，除該項(xiàng)固定資產(chǎn)產(chǎn)生的會(huì)計(jì)與稅收之間的差異外，不存在其他會(huì)計(jì)與稅法的差異。200120022003200420052006實(shí)際成本525 000525 000525 000525 000525 000525 000累計(jì)會(huì)計(jì)折舊87 500175 000262 500350 000437 500525 000賬面價(jià)值437 500350 000262 500175 00087 5000累計(jì)計(jì)稅折舊150 000275 000375 000450 000500 000525 000計(jì)稅基礎(chǔ)375 000250 000150 00075 00025 0000暫時(shí)性差異62 500100 000112 500100 00062 5000適用稅率33%33%33%33%33%33%遞延所得稅負(fù)債余額20 62533 00037 12533 00020 6250n 特殊情況：假定A企業(yè)發(fā)行6000萬元的股份購入B企業(yè)100％的凈資產(chǎn)，該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅改組條件，購買日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如下： 公允價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 暫時(shí)性差異固定資產(chǎn) 2700 1550 1150應(yīng)收賬款 2100 2100 ——存貨 1740 1240 500其他應(yīng)付款 （300） 0 （300）應(yīng)付賬款 （1200） （1200） 0不包括遞延所得稅的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的 5040 3690