【正文】 在我國制造業(yè)成本管理實踐中，管理者一般都把重點放在生產環(huán)節(jié)和各種費用的控制上，往往忽視產品成本的計算方法。目前，我國大多數生產企業(yè)仍在沿用傳統(tǒng)的制造成本法，采用產品生產工時、人工工資等單一的標準，對不同產品“貢獻”差別各異的間接生產費用進行分配的做法，顯得草率武斷，成本計算的“誤差”越來越大，必然造成有些產品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負擔；多受益，多負擔”的公平配比原則和信息相關性原則，導致成本信息失真，管理者的成本決策失誤。隨著經濟社會的不斷發(fā)展，人們不斷地追求高品質、低成本的產品和高附加值的產品，這就給企業(yè)的成本管理帶來了挑戰(zhàn)，如何加強企業(yè)的成本管理，控制和降低各種成本費用，為提高企業(yè)的核心競爭力服務，成為企業(yè)面臨的一個新課題。經濟的全球化，同樣深遠地影響著我國企業(yè)的生存和發(fā)展。對于處在日益激烈的競爭中的企業(yè)如何才能在生存和發(fā)展的道路上走的更穩(wěn)更遠，有一點是任何企業(yè)都給予高度關注的，那就是企業(yè)所提供產品的成本信息。市場競爭的關鍵問題是價格和品質。成本信息的準確性無疑直接影響企業(yè)對產品的定價決策，管理者對產品營銷策略的制定。所以，相對準確的成本信息能幫助企業(yè)在參與市場競爭中更具主動性。面對人們需求的變化和激勵的競爭環(huán)境，對成本管理提出了新要求，許多企業(yè)仍然沿用以生產數量為基礎的傳統(tǒng)成本計算方法，對間接費用采用單一成本分配基礎分攤到產品成本。這種分配方式的合理性完全取決于間接費用是否與產量相關聯(lián)，事實情況是間接費用并不是單一與產量有關，在現(xiàn)代有許多間接費用并不是受生產數量或其相連帶的指標所影響，例如生產準備所發(fā)生的制造費用與準備次數直接相關聯(lián)等等。在傳統(tǒng)成本計算方法下，單一的基礎分配間接費用的方法忽略了發(fā)生間接費用是由多種原因所造成，各原因在各生產階段及各個生產中的作用程度不同。高新技術的發(fā)展，企業(yè)生產模式上機械化程度普遍提高，直接材料成本和直接人工成本在產品成本中所占的比重大幅降低，而間接費用在產品成本中所占比重大幅上升。傳統(tǒng)成本計算方法下間接費用采用單一的分配基礎往往會造成各生產階段或產品真實成本的扭曲，嚴重影響成本信息的準確性。隨著企業(yè)生產工藝、產品結構、管理手段等方面的變化、不同費用要素在產品成本中的結構發(fā)生了很大的變化，傳統(tǒng)的成本計算方法已不能滿足現(xiàn)代生產條件下成本管理的要求。加之市場競爭越來越激烈，我國大多數制造業(yè)企業(yè)已進入薄利代，產品的多元化是企業(yè)在激烈的市場競爭中求生存和發(fā)展的重要手段之一，因此，成本計算的正確與否就成為影響管理者進行成本決策的關鍵因素，與企業(yè)的生存發(fā)展息息相關。于是，作業(yè)成本法被引入我國，它有著傳統(tǒng)成本計算法無可比擬的優(yōu)點。但是，其在我國制造業(yè)中的應用并不普遍。國外關于作業(yè)成本法的理論研究大致分為四個階段：1．作業(yè)成本法思想的提出作業(yè)成本法的思想起源于上世紀30年代末。上世紀40年代初，美國會計學家科勒在1941年在《會計評論》上發(fā)表文章對作業(yè)作了定義，1952年，科勒編制了會計師詞典，該詞典對“作業(yè)賬戶一作了詳細的解釋，認為賬戶的設置應從最低層預算單位開始，一層一層設置到最高層，從而使作業(yè)成本會計應用于企業(yè)的每一個層次，并實現(xiàn)預算與會計制度的協(xié)調一致。2．作業(yè)成本法初步理論框架的提出作業(yè)成本法的初步理論框架是美國的斯托布斯教授提出的。1971年，斯托布斯寫了有重大影響的《作業(yè)成本計算和投入產出會計》一書，該書對“作業(yè)’’“成本”“作業(yè)會計”“作業(yè)投入產出系統(tǒng)”等概念作了詳細的論述。1988年， 斯托布斯的《服務于決策的作業(yè)成本計算——決策有用性框架中的成本》一書的問世表達了他全部的觀點，其觀點如下：①成本的概念要適用于決策者的分析過程；②成本計算的對象是作業(yè)而不是完工產品；③作業(yè)成本計算就是要建立一套累積利用各種資源成本的“作業(yè)帳戶”，以此來計算作業(yè)成本；④成本不應硬性分為直接材料、直接人工和問接費用，應采用資源導向法，確定需要的資源投入量，計算利用每種資源的完全成本，從而較好的解決成本分配問題。3．作業(yè)成本法理論體系成型哈佛大學的羅賓庫珀和卡普蘭給了作業(yè)成本法以明確的解釋。1988年，庫珀在《成本管理》上發(fā)表了“論以作業(yè)為基礎成本計算的興起：什么是以作業(yè)為基礎的成本系統(tǒng)?”庫珀認為：產品成本就是制造和運送產品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算最基本的對象是作業(yè)，作業(yè)成本法賴于存在的基礎是：作業(yè)消耗資源，產品消耗作業(yè)。同年，庫珀又在該雜志上發(fā)表兩篇文章，分別是“二論ABC的興起何時需要ABC系統(tǒng)?和“三論ABC的興起：需要多少成本動因，并如何選擇之?庫珀在三論ABC的同時，又與卡普蘭合作發(fā)表了“計量成本的正確性：制定正確的決策”。1989年庫珀又寫了《四論ABC的興起》。庫珀通過四篇討論ABC興起的文章以及與卡普蘭的合著基本上對作業(yè)成本法的現(xiàn)實需要、執(zhí)行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等作了全方位的分析。這一階段的重要著作還有詹姆斯布林迅在1991年編著的《作業(yè)會計：以成本為基礎的成本計算法》，該書討論了作業(yè)會計的框架及作業(yè)會計的推行和變化著全球市場之間的關系，提出并解釋了許多新的成本會計的概念，還討論了作業(yè)成本的計算和如何追索相關成本動因，以便合理利用。這本書從理論和應用上對作業(yè)成本法進行了規(guī)范研究，將作業(yè)會計向前推進了一大步。4．作業(yè)成本法的應用推行庫珀、卡普蘭教授和雜志編輯勞倫斯等人為作業(yè)成本法在實踐中的應用作了理論指導。哈佛大學的庫珀和卡普蘭教授，《成本管理》雜志編輯勞倫斯等成本管理專家在1992挑選了八大公司進行試點，在試點的基礎上寫成本了《推行以作業(yè)為基礎的成本管理：從分析到行動》，該書回答了企業(yè)界提出的三大問題：①作業(yè)成本法能為組織帶來多大的利益：②怎樣設計和推行作業(yè)成本系統(tǒng)才能獲得這些利益；③如何確保這些利益。就當前公司的需要來看，他們迫切希望知道：推行作業(yè)成本要經過哪些步驟，會遇到什么問題?設計作業(yè)成本系統(tǒng)最關鍵或未預料到的危險是什么?作業(yè)成本法真正的價值在哪里?作業(yè)成本法對股東的價值是什么?該書對這些問題都給予了充分的闡述。上世紀90年代以后，英美的《管理會計》、《成本管理會計》、《會計評論》、《哈佛商業(yè)評論》、《會計雜志》、《會計地平線》、《內部審計師》以及加拿大的《注冊管理會計師雜志》等期刊上，發(fā)表了數百篇研究作業(yè)成本的文章，作業(yè)成本的理論研究日趨完善。我國對作業(yè)成本法的研究起步較晚，大致可以分成以下幾個階段：1．早期研究階段1988年，由易中勝、馬賢明、陳良編譯并發(fā)表于《會計研究》的“管理會計：挑戰(zhàn)、對策與設想，可能是我國最早介紹作業(yè)成本法的資料，這一階段的研究基本上是對國外研究的介紹。2．研究停滯階段在1988年后的三年里幾乎沒有介紹作業(yè)成本法的文章，分析其主要原因可能有二：一是上世紀80年代末期，國外也才剛剛開始對作業(yè)成本法進行深入研究，作業(yè)成本法的研究還沒有成熟，而國內早期對作業(yè)成本法的研究基本上都是參考國外的。因此，這個階段，國內只是介紹了一下作業(yè)成本法的新思路，無法對之進行深入研究。二是我國當時不具備作業(yè)成本法應用所需要的環(huán)境，國內對作業(yè)成本法的研究也缺乏動力。3．深入研究階段上世紀90年代中期，隨著高科技在我國企業(yè)的應用和買方市場的到來，國內逐漸具備使用作業(yè)成本法的客觀環(huán)境，理論界才開始重視對作業(yè)成本法的研究。代表性的文章主要是余緒纓為代表的廈門大學學者們1994年發(fā)表于《當代財經》上的幾篇文章，還有王光遠1995年發(fā)表于《會計研究》的“作業(yè)會計的基本概念”，他們對作業(yè)成本法的相關概念進行了深入分析。在國內逐漸接受了作業(yè)成本法思想之后，學者們就作業(yè)成本法的應用進行了深入而又有益的探討與研究。有些學者探討了作業(yè)成本法到底有哪些作用；有些學者從多方面對新舊成本體系進行比較來闡明作業(yè)成本法的優(yōu)勢；有些學者重點介紹作業(yè)成本法的起源及發(fā)展變化的歷史，希望對我國理論界和企業(yè)界能有借鑒作用；有些學者則開始思索應用作業(yè)成本法需要什么樣的環(huán)境，具體實施的步驟有哪些，實施過程中可能會遇到哪些問題等等。其中代表性的文章有王平心、李明紅發(fā)表于1999年《財務通訊》上的“ABC核算體系的業(yè)務處理程序設計，章家瑞2000年發(fā)表于《廣西會計》的“作業(yè)成本法對相關財務理論的影響及其應用’’，于增彪、劉強2003年發(fā)表于《新理財》上的“大慶鉆井二公司的作業(yè)成本制度設計’’，上海財大作業(yè)成本課題組2003年發(fā)表于《上海會計》的“作業(yè)成本法在生產部門的設計研究，許冠南、凌春華2004年發(fā)表于《企業(yè)經濟》上的“作業(yè)成本法在中國制造企業(yè)應用的案例研究”制造業(yè)是社會財富的創(chuàng)造者，作為國民經濟支柱的制造業(yè)，其生產總值一般占到國內生產總值的20%55%，進入21世紀，其發(fā)達程度體現(xiàn)了一個國家的科學技術和社會生產力發(fā)展水平。因此，如何提高我國制造企業(yè)的競爭能力，是一個非常緊迫的現(xiàn)實問題。技術創(chuàng)新固然重要，但傳統(tǒng)成本核算制度阻礙著我國制造企業(yè)生產運作的組織和技術進一步邁進的步伐。因此，更為先進的成本 核算及管理方法的研究與利用是非常必要的，而作業(yè)成本法正是一種適應目前生產環(huán)境的先進的成本計算與管理的方法，我們可以利用作業(yè)成本法提供更為準確的成本信息，并依其改進作業(yè)和進行決策，進而提高企業(yè)的盈利水平。因此，對作業(yè)成本法的理論及其在企業(yè)實踐操作中的研究具有重大的理論與現(xiàn)實意義。 本研究在理論上和實例上兩方面對研究作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法進行比較，分析說明作業(yè)成本法優(yōu)于傳統(tǒng)成本核算方法的所在之處。在此基礎上，分析作業(yè)成本法尚未成功應用于我國制造業(yè)企業(yè)的環(huán)境制約因素和其自身的缺陷所在，指出成本動因的過多使得采用作業(yè)成本法不符合成本效益原則，這是我國制造業(yè)尚未應用作業(yè)成本法的主要原因所在。因此本論文提出將成本動因進行合并，并對成本動因合并理論和方法進行系統(tǒng)的說明，以期將這一先進的成本計算方法應用于我國制造業(yè)企業(yè)中。 理論意義：通過對兩種成本核算方法的對比研究，探索出一種適合中國制造業(yè)企業(yè)現(xiàn)有實際情況的成本核算方法，以推進我國成本管理理論和方法的更新。 實踐意義：在我國制造業(yè)企業(yè)中，引入作業(yè)成本管理的思想和方法，能使企業(yè)更加準確地計算產品成本，確定有效作業(yè)和無效作業(yè)，降低消耗，對產品進行準確的定價和定位， 并且使成本管理的目的不止于簡單的核算功能，發(fā)揮成本管理的協(xié)作、控制、決策功能，使之真正成為企業(yè)戰(zhàn)略管理中不可或缺的一部分，保證企業(yè)做出正確的決策，促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。作業(yè)成本法（activitybased costing，ABC）思想最早可追溯到上世紀30年代來、40年代初。當時美國會計家科勒(EKolher)面臨的問題是如何正確計算水力發(fā)電的成本。水力發(fā)電的主要成本是發(fā)電設施等固定資產的折舊和維護費用等間接費用，原材料一水不需從市場上采購，人工主要用于對機器設備的監(jiān)控和維護。采用傳統(tǒng)的以人工小時來分配間接費用不能正確反映成本。因此，科勒提出了“作業(yè)成本計算法”。但這一思想在當時未受到重視。80年代后，顧客需求多樣化、企業(yè)對市場需要快速反應的新經濟環(huán)境形成，“柔性生產系統(tǒng)”取代了傳統(tǒng)的大批量生產系統(tǒng)。企業(yè)制造費用的數額和比重大大提高，傳統(tǒng)成本計算法的對間接成本以直接人工、機器小時作業(yè)統(tǒng)一的分攤標準使得產品成本計算出現(xiàn)了較大的誤差。在這一背景下作業(yè)成本法在準確計算成本方面取得了重大的發(fā)展。但是后來發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法所提供的信息可被廣泛運用于預算管理、生產管理、產品定價、新產品開發(fā)、顧客盈利能力分析等諸多方面。這使得作業(yè)成本法上升為以系統(tǒng)理論為指導，以價值鏈分析為基礎的，服務于企業(yè)經營管理決策的作業(yè)成本管理思想，完成了從方法到理論的轉變。另一方面，作業(yè)成本法從研究作業(yè)入手來研究整個企業(yè)的動作，從成本系統(tǒng)出發(fā)來尋求整個組織績效的改善，從在制造業(yè)的運用推廣到服務業(yè)、國防工業(yè)乃至金融等領域，是一個由點到面，逐步深入的過程。()作業(yè)成本法涉及的概念有：作業(yè)(Activity)、作業(yè)中心(Activity Center)、作業(yè)成本庫(Activity Cost P001)、作業(yè)鏈(Activity Chain)、成本動因(CostDriver)、資源動因(Resource Driver)、作業(yè)動因(Activity Driver)等。作業(yè)成本法：也稱為作業(yè)基礎成本計算制度，它是一種以作業(yè)為基礎，對各種主要的間接費用采用不同的間接費用分配率進行成本分配的成本計算方法，是對傳統(tǒng)成本計算方法的創(chuàng)新。 作業(yè)(activity)：對作業(yè)的定義有廣義和狹義之分。廣義上的作業(yè)是指產品制造過程中的一系列經濟活動。這些經濟活動事項，有的會發(fā)生成本，有的不會發(fā)生成本；有的會創(chuàng)造附加價值，有的不會創(chuàng)造附加價值。狹義的作業(yè)是指會發(fā)生成本的經濟活動，因為作業(yè)成本計算的目的在于計算產品成本。另外從作業(yè)管理角度出發(fā)，無附加價值的作業(yè)應當盡量剔除，所以作業(yè)成本計算中所指的作業(yè)是指會發(fā)生成本且具附加價值的經濟活動。通常企業(yè)的作業(yè)可分為以下四類：☆產量水平作業(yè)(unit—level activities)：是指與產品產量有關的作業(yè)。這類作業(yè)的成本與產品產量相關，或屬于以產品產量為基礎的變動成本。如熔化與拉管的直接人工成本以及機器運轉成本等?！钆嗡阶鳂I(yè)(batchlevel activities)：是指與產品批次有關的作業(yè)。這類作業(yè)的成本與產品的批次有關，但與特定批次的產量多少無關。就生產批次而言，此類成本的性質為變動成本，但是就某一批產品而言，它屬于固定成本。例如，機器的維修與材料處理成本就屬于這類?！町a品水平作業(yè)(productionlevel activities)：是指與產品項目有關的作業(yè)。這類作業(yè)的成本與產品項目的多少有關，但與某種產品的生產批次和生產數量無關。也就是說，此類成本隨產品的品種增加而增加，但就某種選定產品而言，它屬于同種產品的固定成本。例如，各種產品材料清單的設定、產品設計與產品測試的成本就屬于此類?！钤O施水平作業(yè)(facility—level activities)：是指與產品