【正文】 審計人員外勤工作指南固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn) 審計人員外勤工作指南中包含了對審計人員執(zhí)行審計工作有所幫助的審計實務(wù)指南。每一項工作指南涵蓋審計的一個關(guān)鍵領(lǐng)域，并介紹了審計該領(lǐng)域?qū)徲嬋藛T可能遇到的相關(guān)情況、風(fēng)險和底稿編制。審計人員外勤工作指南的電子版本可以在OA系統(tǒng)中獲取。29 / 32 目錄 頁次一、概述 為何要審計固定資產(chǎn)? 1 固定資產(chǎn)審計時可能遇到的審計風(fēng)險 2二、定義 固定資產(chǎn) 2 投資性房地產(chǎn) 4固定資產(chǎn)及投資性房地產(chǎn) 4 三、一般審計程序 測試增加及減少 5 示例1 – 固定資產(chǎn)增加分析 9 示例2 – 處置設(shè)備 11 驗證資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)/所有權(quán) 12 實地盤查固定資產(chǎn) 12 測試折舊計提的合理性 12 示例3 – 合理性測試 – 折舊計提(1) 15 示例4 –合理性測試 – 折舊計提(2) 16 為發(fā)現(xiàn)不恰當(dāng)?shù)赜嬋胭M(fèi)用的項目而進(jìn)行的測試 17四、是否存在固定資產(chǎn)減值? 17五、核查固定資產(chǎn)是否用于貸款抵押 18六、審閱重大的未來固定資產(chǎn)增加計劃/承諾 18七、中國大陸土地使用權(quán)證及房產(chǎn)證 1. 土地使用權(quán)證 20 2. 商住項目的建設(shè)用地 243. 土地使用權(quán)的后續(xù)轉(zhuǎn)讓 254. 房產(chǎn)證 255. 附注 276. 審計位于中國大陸的土地及房產(chǎn) 27八、案例分析 案例分析 29 案例分析 – 答案 29一、概述本指南所涉及的審計事項及程序?qū)τ诠潭ㄙY產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)都是類似的。因此，本指南采用“固定資產(chǎn)”的表述。本指南中的“固定資產(chǎn)”概念應(yīng)理解為包括“固定資產(chǎn)”與“投資性房地產(chǎn)”兩個報表項目。固定資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)通常在資產(chǎn)總額中占很大部分，但是其可能并不一定是審計項目的重大科目。判斷固定資產(chǎn)是否具有重大性以及就固定資產(chǎn)實施審計程序的范圍由審計項目組根據(jù)綜合風(fēng)險評估確定。作為助理人員，你很可能會參與審計固定資產(chǎn)。本外勤工作指南著重于當(dāng)確定固定資產(chǎn)為重大科目或高風(fēng)險領(lǐng)域時對固定資產(chǎn)實施的一般程序。 為什么要審計固定資產(chǎn)?按企業(yè)會計準(zhǔn)則和適用的會計制度（如有）的規(guī)定編制財務(wù)報表是公司管理層的責(zé)任。作為獨(dú)立審計師，我們需要就公司財務(wù)報表是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和適用的會計制度（如有）的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量而發(fā)表意見。在某些情況下，固定資產(chǎn)對資產(chǎn)負(fù)債表而言是重大的。進(jìn)一步的問題是相關(guān)折舊對利潤表的影響–通常根據(jù)相關(guān)固定資產(chǎn)是否用于生產(chǎn)、銷售或管理部門而將折舊分別列入利潤表的營業(yè)成本、銷售費(fèi)用及管理費(fèi)用。本指南所述固定資產(chǎn)審計中實施的程序幫助我們獲得證據(jù)以確定固定資產(chǎn)的“存在性”、“估價”及“權(quán)利及義務(wù)”的認(rèn)定。一些審計程序還在一定程度上涉及“完整性”認(rèn)定。固定資產(chǎn)審計程序包括控制測試及實質(zhì)性測試： 控制程序 – 例如記錄控制并觀察/評估其成效。對固定資產(chǎn)的控制包括董事會/管理層對資產(chǎn)支出的事先授權(quán)，將實際支出與既定預(yù)算及對資產(chǎn)支出的批準(zhǔn)情況相比較。固定資產(chǎn)支出的審批構(gòu)成公司整體現(xiàn)金支付系統(tǒng)的一部分，除本指南對此有所涉及外，2011年技術(shù)部即將推出的外勤工作指南“采購和付款循環(huán)”中對此另有詳細(xì)說明。 實質(zhì)性程序 分析程序–如復(fù)核反映當(dāng)期購置、處置或注銷的固定資產(chǎn)（按類別或所在地歸類）匯總表；將本期折舊費(fèi)用，在調(diào)整當(dāng)期購置及處置的影響后，與資產(chǎn)余額和前期折舊費(fèi)用相比較。 其他實質(zhì)性程序–如驗證賬面資產(chǎn)的存在、檢查所有權(quán)憑證、審閱董事會會議紀(jì)要以確定對資產(chǎn)使用的留置權(quán)或限制，以及審閱重大維修費(fèi)用以確認(rèn)是否存在應(yīng)資本化的項目。一、概述（續(xù)）固定資產(chǎn)審計中可能遇到的審計風(fēng)險固定資產(chǎn)審計的主要目的是獲得支持我們總體審計意見的證據(jù)。尤其是獲得有關(guān)固定資產(chǎn)“存在性”、“估價”及“權(quán)利及義務(wù)”的證據(jù)。具體針對此類認(rèn)定的審計程序及測試詳見本指南。在評估并處理固定資產(chǎn)審計中未預(yù)見到的事項時，切記這些主要財務(wù)報表認(rèn)定。審計固定資產(chǎn)時可能遇到的風(fēng)險領(lǐng)域舉例如下： 賬面上所記錄的固定資產(chǎn)實際不存在。 公司尚未獲得所購置固定資產(chǎn)的所有權(quán)。所有權(quán)的轉(zhuǎn)移可能正在進(jìn)行當(dāng)中，但是，存在公司無法合理（及合法）取得產(chǎn)權(quán)證的風(fēng)險。如果不能獲得產(chǎn)權(quán)證，將影響到“權(quán)利及義務(wù)”認(rèn)定且“固定資產(chǎn)”可能需作為費(fèi)用處理。 未保存包括充分、最新信息的固定資產(chǎn)登記簿（固定資產(chǎn)卡片）。這方面一項明顯的主要風(fēng)險就是資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)金額可能并不是都有實際存在的資產(chǎn)。這種情況的進(jìn)一步風(fēng)險包括可能缺少關(guān)于已足額計提折舊或注銷的固定資產(chǎn)的信息，從而影響對固定資產(chǎn)余額“存在性”或“計價”的評估。 采用不合理的折舊政策。在預(yù)計固定資產(chǎn)可使用年限時，除需考慮直接因素外，還應(yīng)考慮潛在技術(shù)過時或法律法規(guī)變動的可能影響。如果未考慮此類因素，則可能存在資產(chǎn)應(yīng)加速而未加速（高估固定資產(chǎn)及低估折舊）計提折舊的風(fēng)險，從而影響固定資產(chǎn)的“計價”。 固定資產(chǎn)可能閑置、毀損或過時。存在此類資產(chǎn)可能減值進(jìn)而影響“計價”認(rèn)定的風(fēng)險。減值會導(dǎo)致固定資產(chǎn)的減少，并且相應(yīng)的損失可能需計入利潤表內(nèi)。上述每一項風(fēng)險領(lǐng)域都可能預(yù)示著潛在的嚴(yán)重事項。如果對所出現(xiàn)的任何事項存在疑問，應(yīng)立即與項目復(fù)核經(jīng)理討論。二、定義固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)是符合以下條件的有形資產(chǎn)：(a) 為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；(b) 使用壽命超過一個會計年度。 符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的固定資產(chǎn)應(yīng)按成本進(jìn)行初始計量。 二、定義（續(xù)）成本外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。重估價在固定資產(chǎn)項目購置后按重估價列報是允許的，但是，所有該類資產(chǎn)（如所有“租賃土地”）須一起重估。資產(chǎn)價值通常由獨(dú)立評估師確定。一旦重估該類資產(chǎn)，則該類資產(chǎn)須持續(xù)采用重估價列報。固定資產(chǎn)重估項目應(yīng)繼續(xù)計提折舊。[注：中國企業(yè)會計準(zhǔn)則“固定資產(chǎn)”除非在特殊情況下（如國有企業(yè)改制上市），一般不允許固定資產(chǎn)以重估價列報]后續(xù)支出后續(xù)支出是針對一項現(xiàn)有固定資產(chǎn)的進(jìn)一步支出。與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合以下確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本；不符合的應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益：（a） 與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（b） 該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。折舊折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偂Ｆ渲?，?yīng)計折舊額是指應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預(yù)計凈殘值后的金額（已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額）。公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。各會計期間的折舊一般計入費(fèi)用，除非相關(guān)會計準(zhǔn)則允許將其予以資本化計入另一項資產(chǎn)的賬面價值。使用壽命固定資產(chǎn)的使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。確定固定資產(chǎn)使用壽命應(yīng)考慮的因素：(a) 預(yù)計生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；(b) 預(yù)計有形損耗和無形損耗；(c) 法律或者類似規(guī)定對資產(chǎn)使用的限制。預(yù)計凈殘值預(yù)計凈殘值是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計處置費(fèi)用后的金額。二、定義（續(xù)）投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計量和出售，包括：(a) 已出租的土地使用權(quán)。(b) 持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。(c) 已出租的建筑物。但下列各項不屬于投資性房地產(chǎn)：(a) 自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。(b) 作為存貨的房地產(chǎn)。后續(xù)計量：按成本或重估價？根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》及其應(yīng)用指南和講解規(guī)定，企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，但如有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，也可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：（一）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；（二）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。后續(xù)計量：是否計提折舊？采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)及投資性房地產(chǎn) 估價處理《國際會計準(zhǔn)則第16號：不動產(chǎn)、廠場及設(shè)備》和《香港會計準(zhǔn)則第16號：不動產(chǎn)、廠場及設(shè)備》允許企業(yè)選擇使用重估值模式對固定資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。在該后續(xù)計量模式下對固定資產(chǎn)進(jìn)行重估時，重估增值記入重估儲備。重估減值首先從當(dāng)前的重估儲備中扣除，若儲備已全部扣除，則剩余部分計入利潤表。在處置經(jīng)重估的投資性房地產(chǎn)時，剩余重估儲備均應(yīng)轉(zhuǎn)入利潤表。但是，處置固定資產(chǎn)時的儲備無需通過利潤表而直接轉(zhuǎn)入留存收益。二、定義（續(xù)）租賃土地香港的所有商用土地及中國大陸的所有國有土地均系租賃土地，由各自的政府所有。作為無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)核算的租賃土地使用權(quán)應(yīng)于租賃期內(nèi)計提攤銷或折舊。 由于中國大陸企業(yè)的特殊商業(yè)環(huán)境，在原先的《企業(yè)會計制度》下，租金（即土地使用權(quán)）通常按直線法于土地使用權(quán)期限或取得土地使用權(quán)的合營企業(yè)經(jīng)營期限兩者中較短期間攤銷。執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則后，土地使用權(quán)通常按照土地使用權(quán)證上注明的使用期限攤銷。永久地權(quán)（企業(yè)擁有所有權(quán)的土地）永久地權(quán)不涉及損耗，被認(rèn)為可無限期使用，因此通常在固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)中核算（視用途和持有意圖而定），且不予計提折舊。在中國大陸以外地區(qū)經(jīng)營的子公司可能會遇到永久地權(quán)問題。融資租賃資產(chǎn)當(dāng)客戶通過融資租賃方式取得資產(chǎn)時，客戶（作為承租人）于資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項目記錄該資產(chǎn)（類似于以常規(guī)方式購置的資產(chǎn)）并計提折舊。客戶也應(yīng)同時確認(rèn)融資租賃負(fù)債。即使法律上的資產(chǎn)所有權(quán)未轉(zhuǎn)移給客戶，也仍采用該方法處