【正文】 第三講：作業(yè)成本法研究評(píng)述— 技術(shù)、實(shí)施和后果一、引言：作業(yè)成本法的緣起、減退和迷霧二、 ABC的演變?nèi)?、?duì) ABC傳播的研究四、 ABC的組織與社會(huì)后果五、結(jié)論ABC是什么？ABC的定義有多種解釋，并且也隨時(shí)間在不斷地改進(jìn)。 Hilton(2022)認(rèn)為： “ABC是一個(gè)分兩階段進(jìn)行的過(guò)程，它用來(lái)將制造費(fèi)用分配到所生產(chǎn)的產(chǎn)品或者服務(wù)上。在第一階段，首先識(shí)別重大的經(jīng)濟(jì)作業(yè)，然后根據(jù)作業(yè)消耗資源的方式，將制造費(fèi)用分配到作業(yè)成本庫(kù)中。第二階段，依據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)線所消耗的成本動(dòng)因所占比例，將制造費(fèi)用從每個(gè)作業(yè)成本庫(kù)再分配到每一條產(chǎn)品生產(chǎn)線上。 ”一、引言：作業(yè)成本法的緣起、減退和迷霧ABC興起于 20世紀(jì) 80年代的美國(guó)（Jonesamp。Dugdale,2022） ,然后迅速傳播到加拿大和歐洲。 在 20世紀(jì) 90年代早期，研究人員發(fā)現(xiàn) ABC不僅僅是一種改進(jìn)了的成本計(jì)算方法，還能更好地管理成本及作業(yè)。一、引言：作業(yè)成本法的緣起、減退和迷霧Hopwood(1983)和 kapalan()1984a,1984b)促使一批學(xué)者研究了在企業(yè)組織之間如何設(shè)計(jì)成本管理系統(tǒng)極其模型，他們?cè)跉W洲和北美的不同國(guó)家進(jìn)行了區(qū)域性研究，以此更好地理解各個(gè)公司為什么以及如何采用 ABC。絕大多數(shù)學(xué)者發(fā)現(xiàn)， ABC的實(shí)施要比他們所預(yù)想的復(fù)雜得多。 這些調(diào)研表明 ABC的實(shí)施率要低于預(yù)期水平。 在管理會(huì)計(jì)界，存在很多關(guān)于 ABC到底是什么的疑惑。一、引言：作業(yè)成本法的緣起、減退和迷霧20世紀(jì) 90年代末，人們對(duì) ABC的興趣開(kāi)始減退。這是因?yàn)樵S多公司發(fā)現(xiàn) ABC實(shí)施起來(lái)過(guò)于復(fù)雜。 1994年， Lnnes重新在英國(guó)進(jìn)行的調(diào)研中發(fā)現(xiàn)許多已經(jīng)采納并實(shí)施了 ABC的公司后來(lái)又放棄了它 (Lnnesamp。Mitchell,1995)。盡管使用和實(shí)施 ABC方法沒(méi)有問(wèn)題，并且早在 20年前就已經(jīng)存在，但調(diào)查表明 ABC的傳播過(guò)程并不像人們預(yù)期的那樣順利。 這就是所謂的 ABC之謎的本質(zhì) 。二、 ABC的演變（一）早期的 ABC模型20世紀(jì)，管理會(huì)計(jì)研究者和從業(yè)人員一個(gè)主要問(wèn)題是核算間接費(fèi)用成本。 20世紀(jì)初就出現(xiàn)了現(xiàn)行的傳統(tǒng)分配方法（ Chandler,1997。Kaplan,1984a）。在那段時(shí)期，制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品范圍很小，需要的輔助性服務(wù)幾乎是相同的。間接費(fèi)用只是總成本的一部分。20世紀(jì) 80年代中期又開(kāi)始恢復(fù)了對(duì)成本分配的研究。 Miller和 Vollmann(1985)強(qiáng)調(diào)了成本結(jié)構(gòu)和制造業(yè)企業(yè)環(huán)境的變化。他們指出，在新的制造環(huán)境中，產(chǎn)量不影響間接成本。他們指出，間接成本動(dòng)因和作業(yè)相關(guān)。（二） 20世紀(jì) 90年代早期的 ABC這一時(shí)間，只有少量的研究人員對(duì)ABC的適用性提出質(zhì)疑。 Noreen（ 1991）發(fā)起了一項(xiàng)關(guān)于 ABC有用性的有趣討論。20世紀(jì) 90年代初，管理會(huì)計(jì)界對(duì) ABC的興趣飛速上升。（三） 20世紀(jì) 90年代后期的 ABC在 1995年以后，人們對(duì) ABC和 ABM的興趣開(kāi)始減少。管理會(huì)計(jì)界發(fā)現(xiàn)，許多采納并且實(shí)施了 ABC的公司都在實(shí)行過(guò)程中面臨難題，并且一些公司開(kāi)始放棄 ABC（ Gosselin,1997。Lnnesetal,2022。Kaplanamp。Anderson,2022）。在 20世紀(jì) 90年代后半期，從業(yè)人員試圖設(shè)計(jì)出一些程序和軟件來(lái)輔助 ABC的實(shí)施，此時(shí)也涉及關(guān)于 ABC的討論。在 20世紀(jì)的最后五年，人們對(duì) ABC的興趣似乎降低了。許多公司面臨著改組，這意味著公司的改變已經(jīng)超越了成本管理系統(tǒng)的改進(jìn)。（四） 2022年以后的 ABC21世紀(jì)初，有了一些其他新的成本方法和對(duì) ABC改進(jìn)。這些新的成本方法的目的是解決 ABC極其實(shí)施的內(nèi)在基本問(wèn)題：完全成本法和閑置生產(chǎn)能力?；趯傩缘某杀痉ㄊ茿BC中演變出來(lái)的方法，它提供了對(duì)客戶需求的詳細(xì)成本效益分析（ Walker,1998）。歐洲和美國(guó)的成本會(huì)計(jì)發(fā)展史的最后幾十年中，發(fā)展的最好的是資源耗費(fèi)成本法。但是，ABC最近的發(fā)展是出現(xiàn)了時(shí)間驅(qū)動(dòng) ABC。如何應(yīng)用作業(yè)基礎(chǔ)成本法？案例分析? 雅利桑那 菲尼克斯公司宣布它的定價(jià)結(jié)構(gòu)要經(jīng)歷一次重大的轉(zhuǎn)變。這家企業(yè)生產(chǎn)飛機(jī)雷達(dá)和通訊設(shè)備用的電路板，它已面臨亞洲和歐洲企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)。企業(yè)總裁克雷斯丁 斯科特說(shuō)： “過(guò)去幾十年來(lái)，我們的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手一直在壓低我們２號(hào)產(chǎn)品的價(jià)格。那是我們公司產(chǎn)量最高的產(chǎn)品，而且我們認(rèn)為我們的生產(chǎn)效率并不比別人低。我們不明白為什么我們的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手能制定出的產(chǎn)品價(jià)格遠(yuǎn)低于我們的價(jià)格。 ? 同時(shí)在我們看來(lái)，我們從３號(hào)電路板受益匪淺。３號(hào)電路板是我們生產(chǎn)工藝 “最復(fù)雜的產(chǎn)品，它的銷量遠(yuǎn)低于１號(hào)和２號(hào)電路板的銷量。３號(hào)電路板是一種高度專業(yè)化的產(chǎn)品，我們的競(jìng)爭(zhēng)者似乎不想涉及３號(hào)電路板的市場(chǎng)。即使我們數(shù)次提高３號(hào)電路板的價(jià)格，客戶仍然源源不絕。 ”? 公司的副總經(jīng)理約翰 斯通補(bǔ)充道： “我發(fā)現(xiàn)整個(gè)形勢(shì)令人迷惑。為什么你以最有效率地生產(chǎn)一種高產(chǎn)量的產(chǎn)品，但卻只能從市場(chǎng)中獲得最低的回報(bào)，并且還面臨降價(jià)的壓力？我們所有的人都關(guān)心這種現(xiàn)象。而２號(hào)產(chǎn)品是我們的主營(yíng)產(chǎn)品。 ”? 為什么 AEROTECH公司要?jiǎng)×业馗淖児镜亩▋r(jià)政策呢？斯科特說(shuō) “要求會(huì)計(jì)人員能解決這一問(wèn)題。我們的總會(huì)計(jì)師聽(tīng)說(shuō)一種能提供更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本計(jì)算方法。它關(guān)注公司制造每種產(chǎn)品中涉及的作業(yè)，它還計(jì)量作業(yè)消耗的資源量。我們使用這種名為作業(yè)成本計(jì)算的方法做了一項(xiàng)先期研究。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，我們高估了產(chǎn)量高、工藝簡(jiǎn)單的產(chǎn)品的成本。 ? 在本公司１號(hào)電路板和２號(hào)電路板就是這種產(chǎn)品。但是我們大大低估了３號(hào)電路板的成本。３號(hào)電路板是一種產(chǎn)量低、工藝較復(fù)雜的產(chǎn)品，這些特性使得３號(hào)電路板沒(méi)有承擔(dān)其應(yīng)該承擔(dān)的成本。３號(hào)電路板消耗的工程成本和材料處理成本遠(yuǎn)超乎我們的想像 ”斯科特繼續(xù)解釋道，新產(chǎn)品成本法表明公司的管理當(dāng)局能輕松地為２號(hào)電路板制定能與亞洲和歐洲競(jìng)爭(zhēng)者競(jìng)爭(zhēng)的價(jià)格。同時(shí)為了彌補(bǔ)成本，必須大幅提高３號(hào)電路板的價(jià)格。 該案例說(shuō)明了什么 ?結(jié)論：? 在傳統(tǒng)的成本計(jì)算中，使用一個(gè)間接費(fèi)用分配率把特定公司的間接費(fèi)用分配給所有的部門(mén)的產(chǎn)品。這種分配率分配法可以用于制造企業(yè)，也可用于非制造企業(yè)。這一方法的核算也是簡(jiǎn)單的，所有的間接成本都記入到制造間接費(fèi)用（實(shí)際發(fā)生額）帳戶的一個(gè)成本集中，而不考慮引起這些費(fèi)用的部門(mén)或作業(yè)。結(jié)論： 這樣做的會(huì)引起怎樣的結(jié)果 :使生產(chǎn)量大，技術(shù)不很復(fù)雜或很精密的產(chǎn)品成本偏高；生產(chǎn)量小、技術(shù)上比較復(fù)雜或較精密的產(chǎn)品成本偏低，形成不同產(chǎn)品之間成本的嚴(yán)重扭曲，使得出的成本指標(biāo)不能如實(shí)反映不同產(chǎn)品生產(chǎn)耗費(fèi)的基本面貌。傳統(tǒng)成本計(jì)算在現(xiàn)代制造環(huán)境下的局限 :? 首先，在現(xiàn)代制造環(huán)境中，以直接人工為基礎(chǔ)的間接成本分配率有意夸大了那些直接人工含量高的產(chǎn)品成本，且人為縮小了另一些利用更多自動(dòng)化生產(chǎn)的產(chǎn)品成本。此外，眾多組織資源，諸如生產(chǎn)準(zhǔn)備及材料操作作業(yè)或交易的成本，均與產(chǎn)出的實(shí)物數(shù)量沒(méi)有直接關(guān)系。因此， 傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)在將這些支持性資源消耗分配給產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)，通常會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品成本的歪曲。 傳統(tǒng)成本計(jì)算在現(xiàn)代制造環(huán)境下的局限? 其次， 成本構(gòu)成的變化和產(chǎn)品多樣化的要求，更加加劇了傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)所導(dǎo)致的成本歪曲。在技術(shù)密集型為主導(dǎo)的現(xiàn)代制造環(huán)境中，人工成本的含量越來(lái)越低，間接成本反而躍居份額最大的成本，由此分配對(duì)結(jié)果所產(chǎn)生的重大影響也就可想而知。 另一方面，傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)所造成的成本歪曲在多樣化產(chǎn)品的企業(yè)尤為嚴(yán)重。 數(shù)量、規(guī)格和多樣化程度不同的產(chǎn)品，消耗的支持性資源也存在巨大的數(shù)量差異。隨著產(chǎn)品的多樣化程度提高，為處理交易和支持性作業(yè)量所需的資源量也將提高，傳統(tǒng)成本系統(tǒng)下的產(chǎn)品成本歪曲也因此而加劇。 ? ２０世紀(jì)８０年代起，西方國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)者開(kāi)始研究并推廣一種嶄新的成本計(jì)算方法 —— 作業(yè)成本法。作業(yè)成本法最早是由