【正文】 成本核算與控制第1節(jié) 概述1． 成本概念2． 成本分類(lèi)3． 成本流動(dòng)余財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系4． 成本計(jì)算原理5． 成本管理第2節(jié) 定單法與分步法1． 定單法2． 分步法第3節(jié) 標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)1． 引言2． 成本中心的確定3． 標(biāo)準(zhǔn)成本制定4． 成本業(yè)績(jī)計(jì)量5． 成本差異分析6． 成本反饋報(bào)告第4節(jié) 現(xiàn)代成本控制 1． 引言2． 作業(yè)成本系統(tǒng)3． 目標(biāo)成本系統(tǒng)第1節(jié) 概述 無(wú)論對(duì)組織還是個(gè)人，無(wú)論對(duì)盈利組織還是非盈利組織，也無(wú)論對(duì)大型跨國(guó)公司還街頭小賣(mài)部，成本始終是生死攸關(guān)的大問(wèn)題。在盈利組織中，成本知識(shí)不僅是會(huì)計(jì)人員而且也是所有其他管理人員（包括總經(jīng)理和董事長(zhǎng)）工商管理知識(shí)結(jié)構(gòu)中的重要組成部分之一，因?yàn)橛M織的任何決策幾乎無(wú)一例外地涉及到成本，只是涉及的程度深淺不同而已。成本知識(shí)的內(nèi)容很多，本章無(wú)法面面俱到，我們將從成本信息用戶(hù)或決策者的角度，重點(diǎn)討論成本計(jì)算方法、成本管理控制系統(tǒng)、成本標(biāo)準(zhǔn)制定及成本業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與報(bào)告。一、成本概念所謂成本，是指特定主體為了達(dá)成特定目的所作出的“犧牲”（Sacrifice）。這種犧牲通常用耗費(fèi)或放棄的經(jīng)濟(jì)資源來(lái)計(jì)量或計(jì)算。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，“沒(méi)有完全免費(fèi)的午餐”，做什么事情，都必須有所耗費(fèi)。換句話說(shuō)，成本是市場(chǎng)交易的結(jié)果，是“為了得到自己所需要的有價(jià)值東西而放棄的自己所擁有的有價(jià)值的東西。”理解成本概念需要注意兩個(gè)要點(diǎn)：（1） 計(jì)算盈虧的角度看，不同的主體使用的不同的成本概念。在這里，主體是指耗費(fèi)或放棄經(jīng)濟(jì)資源的個(gè)人或組織。正如本書(shū)前面所述，一家正規(guī)的公司，其廠場(chǎng)設(shè)備必須計(jì)提折舊，然后作為成本的組成部分去抵減收入，計(jì)算盈虧；我國(guó)合伙企業(yè)的合伙人日常并不領(lǐng)取工資，工資當(dāng)然也不計(jì)入成本，而是包括在年終分紅當(dāng)中；更有甚者，大街上賣(mài)冰棍兒的老太太每天收攤兒后計(jì)算盈虧時(shí)通常既不對(duì)運(yùn)載冰棍兒的手推車(chē)計(jì)提折舊，也不計(jì)算自己的工資。主體的多樣化必然導(dǎo)致成本概念的多樣化。本書(shū)使用的成本概念，是在“剩余主體理論”的前提下建立起來(lái)的。（2） 從管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。正如以下各節(jié)次所述，為了控制成本，必須有標(biāo)準(zhǔn)（計(jì)劃或目標(biāo)）成本和實(shí)際成本；為了進(jìn)行決策，必須有相關(guān)成本、沉入成本、不可避免成本和機(jī)會(huì)成本等等；二、成本的分類(lèi)為了系統(tǒng)地理解和運(yùn)用成本概念，必須對(duì)成本進(jìn)行分類(lèi)。成本種類(lèi)很多，其中最重要的分類(lèi)是按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，茲以制造業(yè)企業(yè)為例予以說(shuō)明。按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，制造業(yè)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的成本可分為產(chǎn)品成本和期間成本。1． 產(chǎn)品成本產(chǎn)品成本是指與以重新銷(xiāo)售為目的而購(gòu)入或制造的產(chǎn)品相關(guān)的成本。一般分成直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，簡(jiǎn)稱(chēng)“料工費(fèi)”。直接材料就是產(chǎn)品制造過(guò)程中耗費(fèi)的原材料，通常構(gòu)成完工產(chǎn)品的實(shí)體。例如電器公司生產(chǎn)電冰箱使用的薄鋼板，雜志社出版雜志使用的紙張等等。直接人工就是直接生產(chǎn)產(chǎn)品的員工的工資、津貼和獎(jiǎng)金。例如計(jì)算機(jī)裝配廠裝配工人的工資，汽車(chē)零部件廠車(chē)工的工資等等。制造費(fèi)用是為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的、不能直接追溯到產(chǎn)品上去的各項(xiàng)間接費(fèi)用，并可進(jìn)一步分成間接材料、間接人工和其他制造費(fèi)用。制造費(fèi)用包括的內(nèi)容很多，如折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、水氣電等公用事業(yè)費(fèi)、車(chē)間管理人員工資、廠場(chǎng)設(shè)備維護(hù)費(fèi)等等。 對(duì)產(chǎn)品成本，還可以按計(jì)入產(chǎn)品的方式分成直接成本和間接成本。前者包括直接材料和直接人工，后者包括制造費(fèi)用。由此推延出來(lái)的成本計(jì)算原則就是直接成本直接計(jì)入產(chǎn)品，間接成本先分門(mén)別類(lèi)地歸集，然后再分配計(jì)入產(chǎn)品。 2．期間成本企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的成本中除了產(chǎn)品成本，剩余的就是期間成本。顧名思義，期間成本就是與特定期間相聯(lián)系，當(dāng)然也與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關(guān)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量沒(méi)有直接聯(lián)系，在計(jì)算成本的過(guò)程中，期間成本直接在損益表中攤銷(xiāo)，而不必追溯到特定產(chǎn)品之上。期間成本一般包括營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用三項(xiàng)。營(yíng)業(yè)費(fèi)用主要包括營(yíng)銷(xiāo)成本、配送成本和客戶(hù)服務(wù)成本；管理費(fèi)用主要包括研究與開(kāi)發(fā)成本、設(shè)計(jì)成本和行政管理成本。財(cái)務(wù)費(fèi)用主要包括利息、銀行手續(xù)費(fèi)和匯兌損益等。除上述按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和計(jì)入產(chǎn)品的方式分類(lèi)之外，還有幾種分類(lèi)特別值得說(shuō)明：1． 按成本性態(tài)將成本分成變動(dòng)成本和固定成本。這種分類(lèi)在第X章已經(jīng)介紹，此不贅述。2． 按計(jì)算時(shí)間將成本可分成實(shí)際成本和標(biāo)準(zhǔn)（計(jì)劃或目標(biāo)）成本。前者根據(jù)成本實(shí)際發(fā)生的數(shù)額計(jì)算；后者則在成本實(shí)際發(fā)生之前計(jì)算，是進(jìn)行成本計(jì)劃、控制和決策的工具。 3．按決策權(quán)利將成本分成可控成本和不可控成本。在企業(yè)中，如果一個(gè)人的決策影響到某個(gè)成本項(xiàng)目是否發(fā)生或在多大程度上發(fā)生，那么，該成本項(xiàng)目就由這個(gè)人負(fù)責(zé)，屬于這個(gè)人的可控成本，否則，即是不可控成本。在企業(yè)中所有的成本都是可控的（例如因?yàn)榭偨?jīng)理可通過(guò)關(guān)閉工廠將成本降低為零），對(duì)于具體的成本項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，需要弄清楚的是該項(xiàng)目對(duì)誰(shuí)或?qū)δ膫€(gè)部門(mén)是可控的。三、成本流動(dòng)與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類(lèi)成本的主要用途之一是反映成本在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的流動(dòng)；之二是便利編制財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，在按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類(lèi)的成本與財(cái)務(wù)報(bào)表之間存在著嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)關(guān)系（如圖表141所示）。圖表141：成本流動(dòng)及其與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系 成本類(lèi)別資產(chǎn)負(fù)債表材料采購(gòu)產(chǎn)品成本存貨材料損益表直接人工在制品銷(xiāo)售收入制造費(fèi)用產(chǎn)成品銷(xiāo)售成本期間成本營(yíng)業(yè)、管理、財(cái)務(wù)營(yíng)業(yè)、管理、財(cái)務(wù)等項(xiàng)費(fèi)用=經(jīng)營(yíng)利潤(rùn) 圖表141表明：（1）對(duì)產(chǎn)品成本的三個(gè)類(lèi)別而言，先是材料采購(gòu)，然后轉(zhuǎn)化為材料存貨，最后投入生產(chǎn)過(guò)程變成在制品存貨的一部分；直接人工在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生，并成為在制品存貨的一部分；至于制造費(fèi)用，因?yàn)樗情g接成本一般是先分門(mén)別類(lèi)地歸集然后在分配各種在制品之上。（2）當(dāng)在制品轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品之后，通過(guò)在制品歸集起來(lái)的成本也轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品成本。 （3） 當(dāng)產(chǎn)成品銷(xiāo)售之后，產(chǎn)成品成本轉(zhuǎn)化為銷(xiāo)售產(chǎn)品成本。（4） 材料存貨、在制品存貨和產(chǎn)成品存貨是資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項(xiàng)目的的三個(gè)子項(xiàng)目。材料存貨表示已經(jīng)采購(gòu)入庫(kù)但尚未投產(chǎn)的材料數(shù)額；在制品存貨表示已經(jīng)投產(chǎn)但尚未完工產(chǎn)品所耗費(fèi)的料工費(fèi)數(shù)額；產(chǎn)成品存貨表示已經(jīng)完工但尚未銷(xiāo)售的產(chǎn)品的料工費(fèi)數(shù)額。（5） 銷(xiāo)售產(chǎn)品成本及營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等期間成本是損益表項(xiàng)目。銷(xiāo)售產(chǎn)品成本與銷(xiāo)售的產(chǎn)品有直接聯(lián)系，并與該產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入相配比。期間成本的三個(gè)子項(xiàng)目與銷(xiāo)售的產(chǎn)品沒(méi)有直接聯(lián)系，也不計(jì)入產(chǎn)品成本，而是在它們發(fā)生的那個(gè)期間直接在損益表中攤銷(xiāo)。四、成本的計(jì)算原理 我們將逐漸領(lǐng)會(huì)到：無(wú)論成本會(huì)計(jì)還是成本管理，其起點(diǎn)是計(jì)算成本。毫無(wú)疑問(wèn)，在計(jì)算機(jī)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，成本計(jì)算的大部分工作已經(jīng)由計(jì)算機(jī)來(lái)完成，但計(jì)算機(jī)不能夠設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也不能在風(fēng)險(xiǎn)條件下取代決策者將會(huì)計(jì)信息加工成可以直接實(shí)施的決策。因此，掌握成本計(jì)算原理和了解成本計(jì)算的過(guò)程，對(duì)于參與和指導(dǎo)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、從決策的角度出發(fā)理解和提供成本信息將大有裨益。我們先從6各方面介紹成本計(jì)算原理。（一）成本對(duì)象所謂成本對(duì)象，就是成本發(fā)生后所達(dá)到的目的。“目的”是一個(gè)非常寬泛的概念，例如購(gòu)買(mǎi)一輛轎車(chē)、使用一天鉆床、執(zhí)行一套流程、印刷一份雜志等等，但有3點(diǎn)需要特別注意：1． 通常成本對(duì)象主要是指產(chǎn)品、服務(wù)或客戶(hù)。2． 在實(shí)行成本責(zé)任制的條件下，成本對(duì)象是指作為決策者的人，計(jì)算人的責(zé)任成本。這與產(chǎn)品、服務(wù)或客戶(hù)作為成本對(duì)象并非相互排斥，例如產(chǎn)品，其在生產(chǎn)過(guò)程所耗費(fèi)的成本都是在決策者的決策下發(fā)生的，同時(shí)也是決策者的責(zé)任成本。3． 國(guó)外最新發(fā)展是將作業(yè)（Activity）當(dāng)作中間性的成本對(duì)象。作業(yè)是指具有特定目的的工作單位（如一個(gè)事件或一項(xiàng)交易等），是描述企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的一個(gè)基本的計(jì)量單位。換句話說(shuō)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程或者說(shuō)產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程就是由一系列作業(yè)組成的。相關(guān)的作業(yè)連接起來(lái)稱(chēng)為作業(yè)鏈，實(shí)際上就是流程；優(yōu)化的流程稱(chēng)為價(jià)值鏈，與企業(yè)戰(zhàn)略密切相關(guān)。本章往后可以看到，將作業(yè)當(dāng)作中間性的成本對(duì)象，從而計(jì)算作業(yè)成本，最終再計(jì)算產(chǎn)品成本或責(zé)任成本，是一個(gè)非常有創(chuàng)見(jiàn)的思路。（二）成本計(jì)算的基本思路與成本動(dòng)因那么，如何計(jì)算成本對(duì)象的成本呢？計(jì)算成本的基本思路就是首先將成本項(xiàng)目區(qū)分為直接成本和間接成本，然后按照“直接成本直接計(jì)入成本對(duì)象，間接成本先分門(mén)別類(lèi)地歸集起來(lái)然后再分配計(jì)入成本對(duì)象”的原則，計(jì)算成本對(duì)象的成本。誠(chéng)如上述，制造業(yè)企業(yè)的成本對(duì)象是產(chǎn)品，計(jì)算產(chǎn)品成本就是計(jì)算產(chǎn)品所耗費(fèi)的直接材料、直接人工和間接制造費(fèi)用的成本。因此，對(duì)制造業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，一旦選定成本對(duì)象，其成本計(jì)算過(guò)程實(shí)際上就是將直接材料和直接人工直接按成本對(duì)象進(jìn)行歸集，將間接制造費(fèi)用先分門(mén)別類(lèi)地歸集，然后再分配到成本對(duì)象上去。圖表142以印刷廠為例說(shuō)明了成本計(jì)算的思路。 在圖表142中，成本對(duì)象為印刷的雜志。成本有兩類(lèi)：一類(lèi)是直接成本，包括紙張（直接材料）和工資（直接人工）等，這些成本直接歸集到雜志上；另一類(lèi)是間接成本，包括雜志社房租、差旅費(fèi)等，這首先要按照房租和差旅費(fèi)分別歸集，然后分別分配到雜志上去。其中，間接成本的分類(lèi)歸集與直接成本的直接歸集不沒(méi)有本質(zhì)的區(qū)別，只是多了一個(gè)“分門(mén)別類(lèi)”的步驟。但是，將歸集起來(lái)的每一類(lèi)間接成本分配到相關(guān)的成本對(duì)象上，則是完全不同的處理。 圖表142：成本計(jì)算基本思路成本計(jì)算印刷的雜志成本對(duì)象 成本類(lèi)別 直接成本 直接歸集 例如紙張、工資等 間接成本 分類(lèi)歸集與分配 例如雜志社房租、差旅費(fèi)等 為了更加深入地理解成本計(jì)算的思路，我們引進(jìn)成本庫(kù)成本動(dòng)因的概念。成本庫(kù)（Cost Pool）是指按照一定的分類(lèi)標(biāo)志將不同成本項(xiàng)目歸類(lèi)集中起來(lái)存放的地方，有時(shí)也稱(chēng)之為成本歸集中心。其類(lèi)別寬泛，規(guī)模也可大可小。例如在印刷雜志案例中，雜志的所有生產(chǎn)成本就是一個(gè)總成本庫(kù)，但校對(duì)或排版一個(gè)環(huán)節(jié)、差旅或租房也都可以作成本庫(kù)。成本動(dòng)因（Cost Driver）是一個(gè)全新的但能夠簡(jiǎn)明地說(shuō)明問(wèn)題的概念，是指影響特定成本項(xiàng)目的成本總額變動(dòng)的因素。在印刷雜志的案例中，為了計(jì)算雜志的成本，我們必須計(jì)算直接成本和間接成本，那么，是什么因素影響了直接成本（或者說(shuō)紙張或工資等項(xiàng)目）總額的變動(dòng)、又是什么因素影響了間接成本（或者說(shuō)雜志社房租或差旅費(fèi)等項(xiàng)目）總額的變動(dòng)呢？對(duì)于紙張成本或工資，成本動(dòng)因顯然是產(chǎn)量；對(duì)于房租和差旅費(fèi)，產(chǎn)量不是它們的成本動(dòng)因，而不同雜志所占用的房屋面積則是房租的成本動(dòng)因。至于差旅費(fèi)成本動(dòng)因的確定就復(fù)雜多了。因?yàn)橐环矫娉霾畲螖?shù)、每次出差人數(shù)以及出差時(shí)的食宿標(biāo)準(zhǔn)都是差旅費(fèi)的成本動(dòng)因，另一方面對(duì)印刷的各種雜志（成本對(duì)象）來(lái)說(shuō)，又是什么因素引起出差的發(fā)生。在理論上，任何成本的發(fā)生多有其動(dòng)因，但在實(shí)務(wù)上不一定能找出來(lái)，有時(shí)也不是非找出來(lái)不可。成本動(dòng)因的概念表明成本與成本對(duì)象之間的因果關(guān)系。正確地把握和運(yùn)用成本庫(kù)和成本動(dòng)因的概念將有助于人們更好地為企業(yè)決策者提供有用的成本信息。（三）成本分配在一個(gè)特定的期間內(nèi)，如果生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)在兩種或兩種以上時(shí)，為了計(jì)算不同產(chǎn)品或服務(wù)的成本，就產(chǎn)生了間接成本的分配問(wèn)題，也就是說(shuō)將間接費(fèi)用按照一定的成本分配基礎(chǔ)在不同產(chǎn)品或服務(wù)之間分配。在這樣的意義上，間接成本相當(dāng)于共同費(fèi)用。成本分配基礎(chǔ)（CostAllocation Base），是指將一個(gè)或一組間接成本項(xiàng)目與成本對(duì)象聯(lián)系起來(lái)的因素。在制造企業(yè)中直接人工、直接人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、直接材料成本等等，是比較常見(jiàn)的間接成本配基礎(chǔ)。成本分配基礎(chǔ)與成本動(dòng)因有時(shí)意義完全相同，但也有明顯的區(qū)別。成本動(dòng)因是使得成本與成本對(duì)象具有因果關(guān)系的因素，成本分配基礎(chǔ)將成本與成本對(duì)象聯(lián)系起來(lái)了，但未必使它們具有因果關(guān)系；同時(shí)，成本動(dòng)因適合所有成本項(xiàng)目，而成本分配基礎(chǔ)僅適用間接成本項(xiàng)目。為了分配間接成本項(xiàng)目，還必須根據(jù)成本分配基礎(chǔ)和已知的間接成本項(xiàng)目數(shù)額計(jì)算間接成本（或制造費(fèi)用）分配率，再來(lái)分配成本。間接成本分配率工時(shí)如下： 某間接成本項(xiàng)目分配率 = 該成本項(xiàng)目數(shù)額 / 成本分配基礎(chǔ) 在制造企業(yè)，間接成本項(xiàng)目的分配有三種方法，茲分別說(shuō)明如下：1． 一次分配：全廠一個(gè)分配率 在這種方法下，通常將整個(gè)企業(yè)的間接成本按照單一成本分配基礎(chǔ)計(jì)算一個(gè)間接成本分配率，然后將間接成本分配到各種產(chǎn)品或服務(wù)上去。從歷史上看，人們更喜歡使用直接人工小時(shí)作為這個(gè)單一的成本分配基礎(chǔ)。顯然這是一種比較粗放的做法，如果企業(yè)規(guī)模小、品種少，這種方法因其簡(jiǎn)單，也不失為一種切合實(shí)際的選擇，但是，如果企業(yè)規(guī)模大、品種多，使用這種方法，很可能會(huì)嚴(yán)重地歪曲產(chǎn)品或服務(wù)的成本。2． 兩次分配：部門(mén)分配率典型的制造業(yè)企業(yè)有5類(lèi)部門(mén)：基本生產(chǎn)（如汽車(chē)制造廠的零部件加工車(chē)間、裝配車(chē)間等）、輔助生產(chǎn)（如水、汽、電供應(yīng)車(chē)間等）、采購(gòu)、銷(xiāo)售和職能科室。制造費(fèi)用一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門(mén)內(nèi)部，另一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門(mén)外部的輔助生產(chǎn)部門(mén)。同時(shí)，輔助生產(chǎn)部門(mén)的成本并不都是為基本生產(chǎn)部門(mén)發(fā)生的。所謂兩次分配，就是先按選定的成本分配基礎(chǔ)所計(jì)算的部門(mén)分配率，將發(fā)生在生產(chǎn)部門(mén)之外的制造費(fèi)用（主要是輔助生產(chǎn)部門(mén)的成本）分配到各生產(chǎn)部門(mén)；然后，再按選定的成本分配基礎(chǔ)所計(jì)算的產(chǎn)品分配率，將生產(chǎn)部門(mén)本身發(fā)生的制造費(fèi)用與從外部分配來(lái)的制造費(fèi)用一并分配到該部門(mén)生產(chǎn)的各種產(chǎn)品上。圖表143簡(jiǎn)要地說(shuō)明了成本分配的部門(mén)分配率方法。值得注意的是，如果選定的成本分配基礎(chǔ)能夠體現(xiàn)出間接成本與成本對(duì)象之間的因果關(guān)心，這時(shí)，成本分配基礎(chǔ)就是成本動(dòng)因。但在實(shí)務(wù)上是很難做到的，因而部門(mén)分配率法仍然有可能歪曲產(chǎn)品成本，盡管它比全廠一個(gè)分配率精細(xì)得多。圖表143 成本分配的部門(mén)分配率方法制造費(fèi)用水汽電其他制造費(fèi)用間接人