【正文】 企業(yè)內(nèi)部控制設計陳關亭清華大學會計研究　　 第一講內(nèi)部控制概論 一、 內(nèi)部控制的歷程 　　內(nèi)部控制，在內(nèi)部牽制的基礎上，由企業(yè)管理人員在經(jīng)營管理實踐中創(chuàng)造。并審計人員理論總結(jié)而逐步完善的自我監(jiān)督和自行調(diào)整體系。在其漫長的產(chǎn)生和發(fā)展過程中，大體經(jīng)歷了萌芽期、發(fā)展期和成熟期三個歷史階段。 　　(一)萌芽期一一內(nèi)部牽制 　　內(nèi)部控制，作為一個專用名詞和完整概念，直到本世紀30年代才被人們提出、認識和接受。但在此前的人類社會發(fā)展史中，早已存在著內(nèi)部控制的基本思想和初級形式，這就是內(nèi)部牽制(Internalcheck)。例如，在古羅馬時代，對會計賬簿實施的雙人記賬制某筆經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生后，由兩名記賬人員同時在各自的賬簿上加以登記然后定期核對雙方賬簿記錄，以檢查有無記賬差錯或舞弊行為，進而達到控制財物收支的目的，即是典型的內(nèi)部牽制措施。 　　縱觀該時期的內(nèi)部牽制，它基本是以查錯防弊為目的，以職務分離和賬目核對為手法，以錢、賬、物等會計事項為主要控制對象。其概念基本如《柯氏會計辭典》(Kohler39。sDictionaryforAccountant)的定義，即為提供有效的組織和經(jīng)營，并防止錯誤和其它非法業(yè)務發(fā)生而制定的業(yè)務流程。其主要特點是以任何個人或部門不能單獨控制任何一項或一部分業(yè)務權(quán)利的方式進行組織上的責任分工，每項業(yè)務通過正常發(fā)揮其它個人或部門的功能進行交叉檢查或交叉控制。 　　(二)發(fā)展期一一內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制 　　1934年美國《證券交易法》，首先提出了內(nèi)部會計控制(Internalaccountingcontrolsystem)的概念。其中指出：證券發(fā)行人應設計并維護一套能為下列目的提供合理保證的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)：；；；，將財產(chǎn)的賬面記錄與實物資產(chǎn)進行對比，并對差異采取適當?shù)难a救措施?！　?936年美國會計師協(xié)會發(fā)布的《注冊會計師對財務報表的審查》文告，以及1947年《審計準則暫行公告》(TSAS)，出于改進審計方式的需要，提出了以內(nèi)部控制(InternalControl)為基礎的審計程序。但這期間，無論在審計文獻中還是在其他管理著作中，均沒有關于內(nèi)部控制概念的權(quán)威性定義。 　　 　　為了賦予內(nèi)部控制一個準確完整的定義，審計程序委員會下屬的內(nèi)部控制專門委員會經(jīng)過兩年研究，于1949年發(fā)表了題為《內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對管理部門和注冊會計師的重要性》的專題報告，對內(nèi)部控制首次做出了如下權(quán)威定義：內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護資產(chǎn)、保證會計資料可靠性和準確性、提高經(jīng)營效率，推動管理部門所制定的各項政策得以貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施。 　　此定義強調(diào)，內(nèi)部控制不只限于與會計和財務部門直接有關的控制方面，它還包括預算控制、成本控制、定期報告經(jīng)營情況、進行統(tǒng)計分析并將統(tǒng)計報告送交有關部門、制定培訓計劃以培訓有關人員使其能夠履行職責，以及設立內(nèi)部審計部門以保證管理部門所制定的各種程序的準確性，并保證其得到貫徹執(zhí)行等內(nèi)容。此外內(nèi)部控制還包括其他領域的一些活動，例如，具有工程性質(zhì)的時動分析以及在檢查系統(tǒng)中運用的質(zhì)量控制，基本上屬于生產(chǎn)部門的活動。 　　 　　上述范圍廣泛的內(nèi)部控制定義及其解釋的發(fā)布，當時被普遍認為是對內(nèi)部控制這一重要概念的重大貢獻。但該報告所定義的內(nèi)部控制概念，其內(nèi)容如此寬泛，以致包括了審計人員對審查內(nèi)部控制所不原、也不可能承擔的職責。從與委托人討論什么是良好的會計和經(jīng)營方法的角度考慮，他們感到1949年的定義非常合適，但從承擔為制定審計方案而對內(nèi)部控制進行檢查的責任角度考慮，他們感到這一定義范圍過寬。該委員會的解決方式，是將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制兩大類即將與前兩個目標即保護資產(chǎn)和保證會計資料可靠性和準確性有關的控制劃分為內(nèi)部會計控制，而將與后兩個目標即提高經(jīng)營效率、保證管理部門所制定的各項政策得到貫徹執(zhí)行有關的控制歸入內(nèi)部管理控制。于是1953年10月，審計程序委員會(CAP)又發(fā)布了《審計程序公告第19號》（SAP)，對內(nèi)部控制作了如下劃分：廣義地說，內(nèi)部控制按其熱點可以劃分為會計控制和管理控制。1)會計控制由組織計劃和所有保護資產(chǎn)、保護會計記錄可靠性或與此有關的方法和程序構(gòu)成。會計控制包括授權(quán)與批準制度。記賬、編制財務報表、保管財務資產(chǎn)等職務的分離。財產(chǎn)的實物控制以及內(nèi)部審計等控制。2）管理控制由組織計劃和所有為提高經(jīng)營效率、保證管理部門所制定的各項政策得到貫徹執(zhí)行或與此直接有關的方法和程序構(gòu)成。管理控制的方法和程序通常只與財務記錄發(fā)生間接的關系，包括統(tǒng)計分析、時動研究、經(jīng)營報告、雇員培訓計劃和質(zhì)量控制等?！　】梢?，所以把內(nèi)部控制分為會計控制和管理控制，是為了按照公認審計標準來規(guī)范內(nèi)部控制檢查和評價的范圍。對此，1963年，審計程序委員會在《審計程序公告第33號》的結(jié)論是:獨立審計師應主要檢查會計控制。會計控制一般對財務記錄產(chǎn)生直接的、重要的影響，審計人員必須對它做出評價。管理控制通常只對財務記錄產(chǎn)生間接的影響，因此，審計人員可以不對其作評價。但是，如果審計人員認為，某些管理控制對財務記錄的可靠性產(chǎn)生重要的影響，那么他要視情況對它們進行評價。例如，在某種特定的情況下，生產(chǎn)部門、銷售部門和其他業(yè)務部門的統(tǒng)計分析需要給予評價。　　3.定義的第二次修正 　　第一次修正后的定義，大大縮小了注冊會計師的責任范圍，但人們認為對會計控制的保護資產(chǎn)和保證財務記錄可靠性這兩點仍然可能發(fā)生誤解。即對保護一詞作廣義的解釋可能會使人們產(chǎn)生這樣一種印象:決策過程中的任何程序和記錄都可以包括在會計控制的保護資產(chǎn)概念中。為了避免這種寬泛的解釋，1972年美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)對會計控制又提出并通過了一個較為嚴格的定義：會計控制是組織計劃和所有與下面直接有關的方法和程序：1）保護資產(chǎn)，即在業(yè)務處理和資產(chǎn)處置過程中，保護資產(chǎn)遭過失錯誤、故意致錯或舞弊造成的損失。2)保證對外界報吉的財務資料的可靠性。 　　 　　1972年，美國準則委員會(ASB)《審計準則公告》的制定者，循著《證券交易法》的路線進行研究和討論，在第1號公告(SAS)中，對管理控制和會計控制提出并通過了今天廣為人知的定義： 　?。?）內(nèi)部會計控制。會計控制由組織計劃以及與保護資產(chǎn)和保證財務資料可靠性有關的程序和記錄構(gòu)成。會計控制旨在保證：經(jīng)濟業(yè)務的執(zhí)行符合管理部門的一般授權(quán)或特殊授權(quán)的要求。經(jīng)濟業(yè)務的記錄必須有利于按照一般公認會計原則或其它有關標準編制財務報表，以及落實資產(chǎn)責任。只有在得到管理部門批準的情況下，才能接觸資產(chǎn)；按照適當?shù)拈g隔期限，將資產(chǎn)的賬面記錄與實物資產(chǎn)進行對比，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)差異，應采取相應的補救措施?！　? (2)內(nèi)部管理控制。管理控制包括但不限于組織計劃以及與管理部門授權(quán)辦理經(jīng)濟業(yè)務的決策過程有關的程序及其記錄。這種授權(quán)活動是管理部門的職責，它直接與管理部門執(zhí)行該組織的經(jīng)營目標有關，是對經(jīng)濟業(yè)務進行會計控制的起點。 　　上述內(nèi)部控制定義的演變反映出兩個重點:第一，當前注冊計師在開展其審計工作時所運用的會計控制概念，是一種純技術的、專業(yè)化的、適用范圍具有嚴格規(guī)定性的、防護色彩很濃的概念，它的主要宗旨是預防和發(fā)現(xiàn)錯弊。第二，自審計程序委員會于1949年提出第一個內(nèi)部控制定義起，人們?yōu)橥晟圃摱x作了不懈的努力，以至于今天的內(nèi)部控制定義與1949年的定義有天壤之別。 　　這種以會計控制為主的定義，雖為獨立審計界認可，卻屢屢遭到管理人員代言人的攻擊。他們指出，這些定義把精力過多地放在糾錯防弊上，過于消極和狹窄。凱羅魯斯先生對于代表獨立審計界觀點的《特別咨詢委員會關于內(nèi)部會計控制的報告》，只表示有保留地同意。他認為，該報告對內(nèi)部會計控制范圍的討論受現(xiàn)存審計文獻的影響太大。凱羅魯斯主張，內(nèi)部控制范圍和目標應予以擴展，以便它們更能夠適應管理部門的需要。他極為主張，審計準則委員會所納入內(nèi)部會計控制環(huán)境的某些因素應該是設計合理、運行有效的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)不可分割的一個組成部分。這些因素包括：(1)組織計劃，(2)責任的確定和授權(quán)，(3)預算程序和預算控制，(4)員工雇用計劃和財務人員培訓計劃。(5)保證所有參與經(jīng)濟業(yè)務授權(quán)、記錄、保護資產(chǎn)、報告財務信息的職員保持較高的行為道德水準的方法和措施。從管理人員(和其它有關第三方)的角度來看，會計控制和管理控制之間的區(qū)別并不大，甚至根本沒有區(qū)別。特別是那些置身于企業(yè)經(jīng)營活動的人們，他們很難接受這種區(qū)分。1980年3月在內(nèi)部審計師協(xié)會代表大會的發(fā)言中，凱羅魯斯先生把美國注冊會計師協(xié)會在1958年將1949年的內(nèi)部控制定義區(qū)分為會計控制和管理控制的行為描繪為將美玉擊成了碎片。他聲稱，在這塊美玉完全修復以前我們不可能有一個對管理人員有用、為管理人員理解的內(nèi)部控制定義。 　　(三)成熟期內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體架構(gòu) 　　美國注冊會計師協(xié)會的文獻界定了會計控制概念，而公司的經(jīng)理們創(chuàng)立并在實踐中運用著管理控制概念，這兩個概念形成鮮明的對照。如果對這兩種善于內(nèi)部控制的不同解釋的同時并行這一事實視而不見，那么任何設計內(nèi)部控制系統(tǒng)的企圖都是短視的，同時也是徒勞的。于是，人們提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和整體架構(gòu)的概念。　　(InternalControlStructure) 　　1988年4月美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《審計準則公告第55號(SAS)，規(guī)定從1990年1月起以該文告取代1972年發(fā)布的《審計準則公告第1號》。該文告首次以內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)(InternalControlStructure)一詞取代原有的內(nèi)部控制一詞，而且文告提出的內(nèi)部控制內(nèi)容比以前更為實在，條理更加清楚。該文告的頒布和實施可視為內(nèi)部控制理論研究的一個新的突破性成果。 　　以財務報表審計對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的考慮為題的《審計準則公告第55號》指出:企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序，并且明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容，具體如下: 　　(1)控制環(huán)境 　　所謂控制環(huán)境是指對建立、加強或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素。具體包括:管理者的思想和經(jīng)營作風。企業(yè)組織結(jié)構(gòu)。董事會及其所屬委員會，特別是審計委員會發(fā)揮的職能；確定職權(quán)和責任的方法。管理者監(jiān)控和檢查工作時所用的控制方法，包括經(jīng)營計劃、預算、預測、利潤計劃、責任會計和內(nèi)部審計；人事工作方針及其執(zhí)行、影響本企業(yè)業(yè)務的各種外部關系。例如由銀行指定代理人的檢查等。 　　(2)會計系統(tǒng) 　　會計系統(tǒng)規(guī)定各項經(jīng)濟業(yè)務的鑒定、分析、歸類、登記和編報的方法，明確各項資產(chǎn)和負債的經(jīng)營管理責任。健全的會計系統(tǒng)應實現(xiàn)下列目標:鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟業(yè)務。對各項經(jīng)濟業(yè)務按時進行適當分類，作為編制財務報表的依據(jù)。將各項經(jīng)濟業(yè)務按適當?shù)呢泿艃r值計價，以使列入財務報表。確定經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的日期，以便按照會計期間進行記錄。在財務報表中恰當?shù)乇硎鼋?jīng)濟業(yè)務以及對有關內(nèi)容進行揭示。 　　(3)控制程序 　　控制程序指管理當局所制訂的用以保證達到一定目的的方針和程序。它包括下列內(nèi)容:經(jīng)濟業(yè)務和經(jīng)濟活動的批準權(quán)。明確各個人員的職責分工，防止有關人員對正常業(yè)務圖謀不軌的隱藏錯弊。職責分工包括:指派不同人員分別承擔批準業(yè)務、記錄業(yè)務和保管財產(chǎn)的職責。憑證和賬單的設置和使用，應保證業(yè)務和活動得到正確的記載：對財產(chǎn)及其記錄的接觸和使用要有何保護措施。對已登記的業(yè)務及其計價要進行復核。 　　上述內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)部與1972年頒布的內(nèi)部控制定義相比有兩個明顯的改動:一是正式將內(nèi)部控制壞境納入內(nèi)部控制范疇，二是不再區(qū)分會計控制和管埋控制。這些改變可以說是反映了70年代后期以來內(nèi)部控制實務操作和理論研究的一個新動向。 　　(InternalControl一IntegratedFramework) 　　1992午，美國反對虛假財務報告委員會(NationalCommissiononFraudulentReporting)，所屬的內(nèi)部控制專門研究委員會發(fā)起機構(gòu)委員會(CommitteeofSponsoringOrganizationsoftheTreadwayCommission，簡稱COSO委員會)，在進行專門研究后提出專題報告：《內(nèi)部控制一一整體架構(gòu)(InternalControl一IntegratedFramework)》，也稱COSO報告。經(jīng)過兩年的修改，1994年COSO委員會提出對外報告的修改篇，擴大了內(nèi)部控制涵蓋范圍，增加了與保障資產(chǎn)安全有關的控制，得到了美國審計署(GeneralAccounting