【正文】 間： 2003314 作者： 關(guān)鍵詞：作業(yè)，成本庫，價值鏈，作業(yè)成本法，適時生產(chǎn)制度，制造成本法，責(zé)任會計制度，戰(zhàn)略成本管理第一章作業(yè)成本法的理論概況本章擬就作業(yè)成本法（ActivitybasedCosting,又譯為作業(yè)成本計算法，以下簡稱ABC）的歷史、產(chǎn)生依據(jù)、概念體系等三個方面對ABC的理論概況作以介紹。第一節(jié)ABC的歷史ABC起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學(xué)者的觀點：（一）科勒（Kohler,EricL.）的作業(yè)會計思想。科勒的作業(yè)會計思想，主要來自于對20世紀30年代的水力發(fā)電活動的思考。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費用所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統(tǒng)的會計成本核算方法——按照工時比例分配間接費用的方法。其原因是，傳統(tǒng)的成本計算方法（本文指制造成本法），預(yù)先假定了一個前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業(yè)革命以來，機器大生產(chǎn)中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）?？评仗岢龅臅嬎枷?，主要有以下觀點：作業(yè)（activity），指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設(shè)項目、一個規(guī)劃或重要經(jīng)營事項的具體活動所作的貢獻，或者說某一個部門的某一類活動；作業(yè)在現(xiàn)實生產(chǎn)活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運用到成本核算和生產(chǎn)管理之中。作業(yè)賬戶（activityaccount），對每一項作業(yè)設(shè)置一個作業(yè)賬戶，對其相關(guān)的作用（貢獻）和費用進行核算，對作業(yè)的責(zé)任人，要能進行控制，即是說，同一個責(zé)任人控制的作業(yè)活動才是一項獨立的作業(yè)。作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是，從最低層、最具體、最詳細的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明細賬、二級賬和總賬。作業(yè)會計的假設(shè)是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責(zé)任人，控制由責(zé)任人實施。在會計史上，科勒的作業(yè)會計思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計和管理之中，被認為是ABC的萌芽。（二）斯拖布斯（）的會計思想。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他分別在1954年的《收益的會計概念》、1971年的《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》和1988年的《服務(wù)與決策的作業(yè)成本計算——決策有用框架中的成本會計》等著作中提出了一系列的作業(yè)成本觀念。其理論要點有：會計是一個信息系統(tǒng)，而作業(yè)會計是一個與決策有用性目標相聯(lián)系的會計，同時，研究作業(yè)會計首先應(yīng)該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會計目標（決策有用性）。要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報表目標。報表目標是履行托管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本密切相關(guān)；ABC揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。要較好地解決成本計算和分配問題，成本計算的對象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對應(yīng)的工時等單一標準。成本不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工和制造費用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時來計算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應(yīng)該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計算出來，而是說，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。（三）20世紀末ABC研究的全面興起。當時，計算機為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴重扭曲了成本。另外傳統(tǒng)管理會計的分析，重要的立足點是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對實踐的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)性大大減弱。雖然當時流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（）在其著作《管理會計相關(guān)性消失》一書中提出，傳統(tǒng)管理會計的相關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。由于卡普蘭教授等專家對于ABC的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認為是ABC的集大成者。其理論觀點有：產(chǎn)品成本是制造和運輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算的最基本對象是作業(yè)，ABC賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即：對價值的研究著眼于“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源→產(chǎn)品”的過程。認為ABC的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本計算結(jié)果本身，通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費用責(zé)任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在ABC系統(tǒng)中變?yōu)榭煽?。所以，ABC不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。在其基礎(chǔ)上進行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（ActivitybasedManagement,以下簡稱ABM）ABC的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國1992年以前的“完全成本法”的成本，因為ABC的成本強調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺機器每月正常產(chǎn)量是100件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了80件，就存在著20件（100件減80件）產(chǎn)品所對應(yīng)的“未利用生產(chǎn)能力成本”，而ABC下產(chǎn)品的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟學(xué)意義上的全部投入成本，指運輸費用和生產(chǎn)、管理、理財費用等全部支出項目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。第二節(jié)ABC產(chǎn)生的依據(jù)那么，ABC理論的產(chǎn)生有什么樣的客觀依據(jù)呢？一、理論依據(jù)。ABC的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時）占當期該類資源消耗總額的比例，當成了對所有的間接費用進行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對每種作業(yè)都單獨計算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。二、實踐依據(jù)。（1）從必要性上來講，ABC產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對傳統(tǒng)成本計算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會計的研究和實踐中對于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。傳統(tǒng)成本計算法假定直接成本比例較高，同時，傳統(tǒng)管理會計中，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而這種成本的劃分和模型的相關(guān)性，是立足于短期內(nèi)經(jīng)營、業(yè)務(wù)量也無顯著變化的假設(shè)上的。然而，20世紀70年代以后，企業(yè)要應(yīng)對多變的市場風(fēng)險，強調(diào)長遠的可持續(xù)發(fā)展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門對持續(xù)經(jīng)營的要求日益增加，而從長期經(jīng)營的角度來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)認為成本屬性應(yīng)該劃分為固定成本和變動成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了時間上的相關(guān)性；兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)?；⒔?jīng)營的全球化，導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，突破了模型y=a+bx的業(yè)務(wù)量假定；隨著高科技的發(fā)展，計算機為主導(dǎo)的智能化、自動化日益普遍，技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導(dǎo)地位，同時，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟為首的信息經(jīng)濟、知識經(jīng)濟已經(jīng)到來，這些經(jīng)濟活動，導(dǎo)致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，這導(dǎo)致模型y=a+bx即使在短期內(nèi)和一定業(yè)務(wù)量內(nèi)也失去了相關(guān)性。時代的發(fā)展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問題、打破y=a+bx模型的成本計算理論，而ABC就是滿足這一需要的理論。（2）從可能性上來看，適時生產(chǎn)法（JustInTime,以下簡稱JIT）為ABC的可行性創(chuàng)造了條件。在日本等國家，JIT已經(jīng)逐漸推廣。該生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動化、財務(wù)電算化條件下，合理規(guī)劃，大大減少生產(chǎn)和銷售過程中的周轉(zhuǎn)時間，使原材料進廠、產(chǎn)品出廠、進入流通的每個環(huán)節(jié)，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費現(xiàn)象，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價值的作業(yè)活動，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準確無誤地運轉(zhuǎn)，達到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、提高勞動生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟效益的目的。JIT系統(tǒng)需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時生產(chǎn)，進而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因為過細的分工帶來了過多的流水環(huán)節(jié)。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標準。由于作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是從最低層、最具體、最詳細的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置的，操作比較復(fù)雜，因而需要較為精確而高效的成本統(tǒng)計和計算手段，需要嚴格而科學(xué)的控制和管理體系。而JIT的出現(xiàn)，就使ABC的應(yīng)用成為可能。第三節(jié)ABC的概念體系任何一個科學(xué)的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準確地解釋世界、探索規(guī)律從而指導(dǎo)實踐，ABC也不例外。ABC必要的概念有以下幾種：（一）與作業(yè)有關(guān)的概念：作業(yè)（activity），指企業(yè)為了達到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標所進行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項具體活動。作業(yè)鏈（activitychain），是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動組成的鏈條?，F(xiàn)代企業(yè)實際上是一個為了最終滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)活動實體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。價值鏈（valuechain），從生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價值的角度反映的作業(yè)鏈?？ㄆ仗m教授等學(xué)者認為，立足于經(jīng)營的最后一個環(huán)節(jié)（即產(chǎn)品銷售到顧客的環(huán)節(jié)）來看，能夠產(chǎn)生和增加顧客價值的作業(yè)是需要大力加強的有效作業(yè)，不增加價值的作業(yè)是維持作業(yè)或無效作業(yè)，需要嚴格控制。但是，無效作業(yè)不等于無用作業(yè)。比如，修復(fù)殘次品、管理活動，都增加不了價值，是無效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運營的有用作業(yè)。價值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。前面提到的JIT、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產(chǎn)制度就是優(yōu)化價值鏈組合的重要手段。價值鏈的優(yōu)化組合需要對其作科學(xué)的分析。分析價值鏈應(yīng)該體現(xiàn)市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價格與其受益的比例、產(chǎn)品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部價值鏈組合情況；控制價值鏈應(yīng)該從產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)開始，盡力改善價值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。（二）與作業(yè)成本習(xí)性(costbehavior)有關(guān)的概念：短期變動成本，就是短期內(nèi)發(fā)生變動的成本，與產(chǎn)出量呈正比例變動。這與傳統(tǒng)意義的“變動成本”口徑是一致的。長期變動成本，是短期內(nèi)一直不發(fā)生變動，長期中雖不隨產(chǎn)量變動，但是與作業(yè)量呈正比例變動的成本。比如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費，不應(yīng)該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應(yīng)該按照產(chǎn)品接受的檢驗勞務(wù)量（作業(yè)量）來分配，就可以看作一種長期變動成本。作業(yè)量與長期變動成本二者的變動不一定是同步的，存在一個時滯問題，即作業(yè)量減少時，當期長期變動成本未必減少。比如，當月企業(yè)質(zhì)量檢驗次數(shù)減少了，但是檢驗人員的固定工資可能并沒有馬上減少。對此調(diào)整期的成本分配問題，應(yīng)遵循“誰受益，誰負擔”的原則。固定成本，是既不隨產(chǎn)量變動，也不隨作業(yè)量變動的成本，比如西方國家企業(yè)中歷史成本計價的“土地所有權(quán)”。作業(yè)成本法下的長期變動成本和固定成本，在傳統(tǒng)制造成本法下都叫“固定成本”。（三）與成本動因有關(guān)的概念：成本動因（costdrivers），又譯作成本驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進行的度量，是對作業(yè)的量化表現(xiàn)。成本動因通常選擇作業(yè)活動耗用的資源的計量標準來進行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。選擇合理的成本動因很重要，最好由成本會計師、生產(chǎn)工藝工程師、ABC專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價值鏈的組合，照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的密切關(guān)聯(lián)性。主要以資源消耗數(shù)量作為基礎(chǔ)的動因，通常是伴隨著短期變動成本而發(fā)生的，是分配短期變動成本的根據(jù)，大多既與作業(yè)量有關(guān)，又與產(chǎn)量有關(guān)，接近于傳統(tǒng)的變動成本處理方法，比如制造業(yè)中機器運轉(zhuǎn)時間、加料重量、工時（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時比例分配法”，但工時仍可以選擇為動因）。但是主要以作業(yè)量（可以看作工作量，但不是產(chǎn)量）為基礎(chǔ)的成本動因，如檢驗、維修等部門作業(yè)，導(dǎo)致了長期變動成本的發(fā)生，是分配長期變動成本的依據(jù)。如表11：表11制造企業(yè)的部分成本動因及各自驅(qū)動的成本成本動因驅(qū)動的成本生產(chǎn)批次生產(chǎn)、調(diào)度部門的相關(guān)成本進料定單數(shù)量材料采購部門的相關(guān)成本驗收次數(shù)驗收部門的相關(guān)成本發(fā)貨單數(shù)量發(fā)貨部門的相關(guān)成本維修次數(shù)維修部門的相關(guān)成本檢驗次數(shù)質(zhì)量管理部門的相關(guān)成本生產(chǎn)調(diào)整和投產(chǎn)準備次數(shù)生產(chǎn)調(diào)整部門的相關(guān)成本成本庫，即作業(yè)中心，由相同性質(zhì)的成本歸為一類而構(gòu)成，如維修車間、檢驗車間各自對應(yīng)一個成本庫。選擇成本庫（作業(yè)中心）的類別時，也應(yīng)該照顧其與整個價值鏈、其他部門聯(lián)系的密切性。成本庫的主要類別有：（1）單位水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動，如原材料耗用中心。（2）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動，如生產(chǎn)調(diào)度、計提準備、質(zhì)量檢驗中心。（3）產(chǎn)品水平作業(yè)中心，即為支付生產(chǎn)每類產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的作業(yè)總量隨著產(chǎn)品的項目呈正比例變動，如產(chǎn)品測試中心。（4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應(yīng)的總作業(yè)量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率。作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本i=該類作業(yè)成本分配率該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本=∑i從ABC的概念體系的框架中，我們可以看出，ABC的理論基礎(chǔ)，是認為生產(chǎn)過程應(yīng)該描述為：生