【正文】 23 / 23關(guān)于企業(yè)年度財務(wù)會計報告法定審計制度有關(guān)問題的研究新《公司法》施行以來，不少會員對企業(yè)財務(wù)會計報告法定審計制度問題存在疑惑，希望協(xié)會能就此問題進行研究，與有關(guān)部門進行協(xié)調(diào)加以明確。為此，我們對我國企業(yè)年度財務(wù)會計報告法定審計制度的歷史進行了簡要回顧，對現(xiàn)行法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定進行梳理，在此基礎(chǔ)上得出如下結(jié)論，在我國，企業(yè)年度財務(wù)會計報告法定審計制度經(jīng)歷了一個發(fā)展過程，目前已經(jīng)基本形成了法定審計制度的框架體系。一、企業(yè)年報審計的歷史沿革與法律規(guī)范（一）總體情況截至2006年10月底，我們檢索到與注冊會計師參與企業(yè)年度審計工作有關(guān)的法律法規(guī)共48件，包括法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和其他規(guī)范性文件。自1979年我國注冊會計師制度恢復(fù)重建后，注冊會計師最初的業(yè)務(wù)涉及三資企業(yè)設(shè)立的注冊資本金、年度報表以及納稅申報情況的審驗。1992年我國資本市場建立以后，注冊會計師的業(yè)務(wù)開始拓展到對公開發(fā)行股票公司的財務(wù)報告進行審計。1993年，《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》及《公司法》發(fā)布后，注冊會計師開始介入公司年度財務(wù)報告進行審查驗證，對上市公司年度財務(wù)報告進行審計。從1996年開始，財政部按照國務(wù)院的要求，大力推動財政體制改革和財政職能轉(zhuǎn)變，不再對企業(yè)直接管理，推動注冊會計師全面進入國有企業(yè)年度會計報表審計領(lǐng)域。根據(jù)1996年國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于整頓會計工作秩序進一步提高會計工作質(zhì)量的通知》要求，除軍工企業(yè)、監(jiān)獄勞教企業(yè)、邊境農(nóng)場、新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團和黑龍江墾區(qū)所屬農(nóng)業(yè)企業(yè)外，所有企業(yè)必須在2000年以前實行年度財務(wù)報表注冊會計師審計制度。隨著1997年《證券法》的發(fā)布及修訂、《公司法》的修訂，我國企業(yè)年報審計制度逐步得以全面建立和完善。（二）具體情況1980年，財政部成立“會計顧問處”，開始負(fù)責(zé)三資企業(yè)審查驗證服務(wù)。1983年國務(wù)院發(fā)布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)法實施條例》，依據(jù)該條例，合資企業(yè)年度會計報表應(yīng)當(dāng)經(jīng)中國的注冊會計師驗證和出具證明。1991年，國務(wù)院發(fā)布了《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》，依據(jù)該實施細(xì)則，外商投資企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)報送年度會計決算報表時，應(yīng)當(dāng)附送中國注冊會計師的查帳報告。自此，注冊會計師對三資企業(yè)年度財務(wù)報表審計就有了法律依據(jù)。1993年，國務(wù)院發(fā)布了《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》，依據(jù)該條例，上市公司應(yīng)當(dāng)在每個會計年度結(jié)束后120日內(nèi)向證監(jiān)會、證券交易所提交經(jīng)注冊會計師審計的年度報告。后來，證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號年度報告的內(nèi)容與格式》要求，公開發(fā)行證券的公司年度報告中的財務(wù)會計報告必須經(jīng)會計師事務(wù)所審計。1996年，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于整頓會計工作秩序進一步提高會計工作質(zhì)量的通知》，該通知規(guī)定：“為了有效制止和防范利用會計報表弄虛作假，提高會計報表質(zhì)量，要依法實行企業(yè)年度會計報表審計制度。根據(jù)我國注冊會計師事業(yè)發(fā)展的實際情況，實行企業(yè)年度會計報表審計制度要采取分步到位的辦法，即：凡是沒有實行年度會計報表審計制度的外商投資企業(yè)和其他有限責(zé)任公司、股份有限公司，必須在1996年年底前實行年度會計報表審計制度；凡是沒有實行年度會計報表審計制度的國有大、中型企業(yè)，必須在1997年年底前實行年度會計報表審計制度；到2000年，依法應(yīng)當(dāng)實行會計報表審計制度的所有企業(yè)，必須實行年度會計報表審計制度?！?995年發(fā)布的《商業(yè)銀行法》規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)于每一會計年度終了三個月內(nèi)，按照國務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理機構(gòu)的規(guī)定，公布其上一年度的經(jīng)營業(yè)績和審計報告。《創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理暫行辦法》等有關(guān)規(guī)范性文件對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的年報、中小企業(yè)信用擔(dān)保機構(gòu)規(guī)定了年度財務(wù)報告的審計要求。《民辦教育促進法》、《基金會管理條例》、《民辦非企業(yè)單位年度檢查辦法》等針對民辦學(xué)校、基金會和民辦非企業(yè)單位的年度財務(wù)報表法定審計提出了要求。（三）結(jié)論通過上述整理，不難發(fā)現(xiàn)，我國企業(yè)年度財務(wù)會計報告法定審計制度經(jīng)歷了一個漸進的過程，目前已經(jīng)基本形成符合中國經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際做法接軌的企業(yè)年度財務(wù)會計報告法定審計制度。二、關(guān)于新《公司法》下公司法定審計制度的理解對新《公司法》第一百六十五條中的“依法”的不同解釋，我們認(rèn)為，根據(jù)我國企業(yè)年度財務(wù)會計報告審計的實際情況，應(yīng)當(dāng)視同為“全面法定”。主要理由如下：（一）法律條文本身的要求在我們國家法律條文中“依法”二字使用頻率很高，通常只是一般意義上的要求。如果立法本意是要求依據(jù)有關(guān)法律關(guān)于法定審計的規(guī)定的話，從立法技術(shù)上而言，應(yīng)當(dāng)予以寫明。（二）《公司法》立法的要求《公司法》修訂的目標(biāo)之一，就是根據(jù)我國現(xiàn)實情況與需要，將年度財務(wù)會計報告法定審計制度明確下來，這在整個立法過程中進行過認(rèn)真討論。因此，新《公司法》會將確定法定審計范圍的任務(wù)交給其他法律來解決，似不好理解。（三）社會公共利益的要求如果新《公司法》未確定法定審計的公司范圍，那么非上市股份有限公司和規(guī)模較大的有限責(zé)任公司實行法定審計制度就沒有法律依據(jù)，這就難以有效發(fā)揮法定審計制度的作用，不符合社會公共利益。（四）國外公司審計的立法慣例在國外，公司法定審計制度作為一個慣例，主要是考慮到公司的社會問責(zé)性、企業(yè)財務(wù)信息鏈條的完整性以及明晰企業(yè)產(chǎn)權(quán)等要求。在英國，1985年公司法規(guī)定所有公司年度會計報告必須經(jīng)注冊會計師審計，1989年對小公司實行有條件的豁免制度。在德國，滿足營業(yè)收入或銷售收入、資產(chǎn)額、領(lǐng)薪員工50人其中兩個條件的必須接受法定審計。2004年的澳大利亞公司法則規(guī)定了更為苛刻的條件，如10名以上領(lǐng)薪員工的公司必須接受法定審計。其他國家和地區(qū)的《公司法》或《商法》也是如此。附件：涉及年度財務(wù)報告法定審計要求的規(guī)范性文件 中國注冊會計師協(xié)會 二OO六年十一月二十七日附件：涉及年度財務(wù)報告法定審計要求的規(guī)范性文件一、公開發(fā)行證券的公司公開發(fā)行證券的公司《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》第19號證監(jiān)會2003年12月1日第五條 公司對以前年度已經(jīng)公布的年度財務(wù)報告進行更正，需要聘請具有執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對更正后的年度報告進行審計。《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號年度報告的內(nèi)容與格式》證監(jiān)會2005年12月12日第九條　公司年度報告中的財務(wù)會計報告必須經(jīng)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所審計，審計報告須由該所至少兩名注冊會計師簽字。已發(fā)行境內(nèi)上市外資股及其衍生證券并在證券交易所上市的公司，還應(yīng)進行境外審計（指會計師依據(jù)國際審計準(zhǔn)則或境外主要募集行為發(fā)生地審計準(zhǔn)則，對公司按照國際會計準(zhǔn)則或境外主要募集行為發(fā)生地會計準(zhǔn)則調(diào)整的財務(wù)會計報告進行審計）。第八節(jié) 董事會報告第三十三條 ......（二）對公司未來發(fā)展的展望　　公司應(yīng)當(dāng)向投資者提示管理層所關(guān)注的未來公司發(fā)展機遇和挑戰(zhàn)，披露公司發(fā)展戰(zhàn)略，以及擬開展的新業(yè)務(wù)、擬開發(fā)的新產(chǎn)品、擬投資的新項目等。若公司存在多種業(yè)務(wù)的，還應(yīng)當(dāng)說明各項業(yè)務(wù)的發(fā)展規(guī)劃?！　⊥瑫r，公司應(yīng)當(dāng)披露新年度的經(jīng)營計劃，包括（但不限于）收入、費用成本計劃，及新年度的經(jīng)營目標(biāo)，如銷售額的提升、市場份額的擴大、成本升降、研發(fā)計劃等，為達(dá)到上述經(jīng)營目標(biāo)擬采取的策略和行動。公司可以編制并披露新年度的盈利預(yù)測，該盈利預(yù)測必須經(jīng)過具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所審核并發(fā)表意見。第五十條 會計報表包括公司報告期末及其前一個年度末的比較式資產(chǎn)負(fù)債表、該兩年度的比較式利潤表及利潤分配表、該年度的現(xiàn)金流量表。　　編制合并會計報表的公司，除提供合并會計報表之外，還應(yīng)提供母公司已審計的會計報表以及未予合并的特殊行業(yè)子公司的已審計的會計報表。被合并企業(yè)的會計報表必須經(jīng)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所審計。《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第18號—商業(yè)銀行信息披露特別規(guī)定》證監(jiān)會2003年3月19日（年度報告）第二十一條　商業(yè)銀行應(yīng)聘請有商業(yè)銀行審計經(jīng)驗的、具有執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所，按中國獨立審計準(zhǔn)則對其依據(jù)中國會計和信息披露準(zhǔn)則和制度編制的法定財務(wù)報告進行審計。此外，應(yīng)增加審計內(nèi)容，聘請獲中國證監(jiān)會和財政部特別許可的國際會計師事務(wù)所，按國際通行的審計準(zhǔn)則，對其按國際通行的會計和信息披露準(zhǔn)則編制的補充財務(wù)報告進行審計。上市公司《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》 國務(wù)院1993年4月22日第五十七條　上市公司應(yīng)當(dāng)向證監(jiān)會、證券交易場所提供下列文件：　?。ǘ┰诿總€會計年度結(jié)束后一百二十日內(nèi)提交經(jīng)注冊會計師審計的年度報告。 第五十九條 本條例第五十七條所列年度報告應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容： （十三）經(jīng)注冊會計師審計的公司最近二個年度的比較財務(wù)報告及其附表、注釋；該上市公司為控股公司的，還應(yīng)當(dāng)包括最近二個年度的比較合并財務(wù)報告； 境外募集股份及上市的股份有限公司《國務(wù)院關(guān)于股份有限公司境外募集股份及上市的特別規(guī)定》 國務(wù)院1994年8月4日第二十四條　公司應(yīng)當(dāng)聘用符合國家有關(guān)規(guī)定的、獨立的會計師事務(wù)所，審計公司的年度報告，并復(fù)核公司的其他財務(wù)報告。股份轉(zhuǎn)讓公司依據(jù)《股份轉(zhuǎn)讓公司信息披露實施細(xì)則》第二條規(guī)定，“股份轉(zhuǎn)讓公司是指，根據(jù)《證券公司代辦股份轉(zhuǎn)讓服務(wù)業(yè)務(wù)試點辦法》的規(guī)定，委托具有代辦股份轉(zhuǎn)讓服務(wù)業(yè)務(wù)資格的證券公司（以下簡稱主辦券商）進行股份轉(zhuǎn)讓的非上市股份有限公司”《股份轉(zhuǎn)讓公司信息披露實施細(xì)則》證券業(yè)協(xié)會2001年11月28日第四十六條　公司年度的財務(wù)報告必須經(jīng)具有證券從業(yè)資格的會計師事務(wù)所審計；中期的財務(wù)報告可以不經(jīng)會計師事務(wù)所審計，但擬在下半年進行利潤分配或公積金轉(zhuǎn)增的須經(jīng)會計師事務(wù)所審計；季度報告的財務(wù)報告無需經(jīng)審計，但中國證券業(yè)協(xié)會或主辦券商另有規(guī)定的除外。《關(guān)于改進代辦股份轉(zhuǎn)讓工作的通知》證券業(yè)協(xié)會2002年8月29日四、3．按照股份轉(zhuǎn)讓方式分類，對股份轉(zhuǎn)讓公司的信息披露執(zhí)行不同的標(biāo)準(zhǔn)。股份每周轉(zhuǎn)讓五次的公司，信息披露參照上市公司標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行；股份每周轉(zhuǎn)讓三次的公司，在會計年度結(jié)束后的四個月內(nèi)，必須公布經(jīng)具有證券從業(yè)資格會計師事務(wù)所審計的年度報告。金融資產(chǎn)管理公司《金融資產(chǎn)管理公司條例》國務(wù)院第三十條　金融資產(chǎn)管理公司應(yīng)當(dāng)依法接受審計機關(guān)的審計監(jiān)督。金融資產(chǎn)管理公司應(yīng)當(dāng)聘請財政部認(rèn)可的注冊會計師對其財務(wù)狀況進行年度審計，并將審計報告及時報送各有關(guān)監(jiān)督管理部門。　《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》國務(wù)院2001年1月1日第五條　注冊會計師、會計師事務(wù)所審計企業(yè)財務(wù)會計報告，應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)以及注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)則的規(guī)定進行，并對所出具的審計報告負(fù)責(zé)。第七條　年度、半年度財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)包括：　?。ㄒ唬媹蟊?；　?。ǘ媹蟊砀阶?；　　（三）財務(wù)情況說明書。　　會計報表應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表。第九條 資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一特定日期財務(wù)狀況的報表。資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益（或者股東權(quán)益，下同）分類分項列示。其中，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的定義及列示應(yīng)當(dāng)遵循下列規(guī)定： （一） 資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。在資產(chǎn)負(fù)債表上，資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照其流動性分類分項列示，包括流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)。銀行、保險公司和非銀行金融機構(gòu)的各項資產(chǎn)有特殊性的，按照其性質(zhì)分類分項列示。 （二） 負(fù)債，是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。在資產(chǎn)負(fù)債表上，負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照其流動性分類分項列示，包括流動負(fù)債、長期負(fù)債等。銀行、保險公司和非銀行金融機構(gòu)的各項負(fù)債有特殊性的，按照其性質(zhì)分類分項列示。 （三） 所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額。在資產(chǎn)負(fù)債表上，所有者權(quán)益應(yīng)當(dāng)按照實收資本（或者股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤等項目分項列示。 第十條 利潤表是反映企業(yè)在一定會計期間經(jīng)營成果的報表。利潤表應(yīng)當(dāng)按照各項收入、費用以及構(gòu)成利潤的各個項目分類分項列示。其中，收入、費用和利潤的定義及列示應(yīng)當(dāng)遵循下列規(guī)定： （一） 收入，是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動中所形成的經(jīng)濟利益的總流入。收入不包括為第三方或者客戶代收的款項。在利潤表上，收入應(yīng)當(dāng)按照其重要性分項列示。 （二） 費用，是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒铀l(fā)生的經(jīng)濟利益的流出。在利潤表上，費用應(yīng)當(dāng)按照其性質(zhì)分項列示。 （三） 費用，是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒铀l(fā)生的經(jīng)濟利益的流出。在利潤表上，費用應(yīng)當(dāng)按照其性質(zhì)分項列示。 第十一條 現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物（以下簡稱現(xiàn)金）流入和流出的報表。現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的現(xiàn)金流量分類分項列示。其中，經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的定義及列示應(yīng)當(dāng)遵循下列規(guī)定： （一） 經(jīng)營活動，是指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。在現(xiàn)金流量表上，經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)按照其經(jīng)營活動的現(xiàn)金流入和流出的性質(zhì)分項列示；銀行、保險公司和非銀行金融機構(gòu)的經(jīng)營活動按照其經(jīng)營活動特點分項列示。 （二） 投資活動，是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍內(nèi)的投資及其處置活動。在現(xiàn)金流量表上，投資活動的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)按照其投資活動的現(xiàn)金流入和流出的性質(zhì)分項列示。 （三） 籌資活動，是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動。在現(xiàn)金流量表上，籌資活動的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)按照其籌資活動的現(xiàn)金流入和流出的性質(zhì)分項列示。 第十二條 相關(guān)附表是反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的補充報表，主要包括利潤分配表以及國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的其他附表。 利潤分配表是反映企業(yè)一定會計期間對實現(xiàn)