【正文】 1 專題二 投資與合并會計專題 Longterm equity investments Business Combinations Consolidated Financial Statements 東北財經(jīng)大學(xué) 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則研究 》 課程組 2022年 10月 高級財務(wù)會計理論與實務(wù) 之 2 2022年：重大資產(chǎn)重組逾 500次 央企在此輪資產(chǎn)重組中的表現(xiàn)尤為引人關(guān)注 ——中國航空工業(yè)集團公司旗下的眾多公司停牌，公司正在討論資產(chǎn)整合，中航工業(yè)旗下上市公司眾多，資產(chǎn)重組后的資本平臺得到了鞏固。 ——10月 14日起停牌的國電電力也于 11月 13日公開了資產(chǎn)注入預(yù)案，國電電力將通過增發(fā)向大股東國電集團購買其旗下江蘇公司 80%股權(quán)，市場期望資產(chǎn)注入后能夠提升公司業(yè)績。 ——前不久停牌的大秦鐵路在 11月 12日發(fā)布了增發(fā)方案，公司擬向不特定對象發(fā)行不超過 20億股股票，募集資金不超過 165億元向控股股東太原鐵路局收購運輸主業(yè)相關(guān)資產(chǎn)和股權(quán)。近年來鐵路資產(chǎn)一直存在上市的預(yù)期，鐵道部也日益重視資本市場在鐵路建設(shè)中的功能，提倡“存量換增量”，促進鐵路資產(chǎn)上市。 ——中國遠洋董事長魏家福在不同場合均強調(diào)，中國遠洋將成為中國遠洋集團的上市旗艦，將成為公司資產(chǎn)整合的最重要平臺。 ——引自 《 中國證券報 》 2022年 11月 13日（記者：歐陽波） 引子 3 2022 ——《 第一財經(jīng)日報 》 2022920王蔚然 引子 ? 醫(yī)藥行業(yè)今年將迎來一個兼并重組的高潮。 4 一、幾組關(guān)系辨析 二、長期股權(quán)投資的主要問題 三、企業(yè)合并會計的主要問題 目 錄 5 一、幾組關(guān)系辨析 （一）長期股權(quán)投資與企業(yè)合并的關(guān)系 （二）長期股權(quán)投資與企業(yè)合并的初始計量比較 （三）相關(guān)費用的處理方法比較 （四）企業(yè)合并方式與合并財務(wù)報表的關(guān)系 （五）合并日合并報表與合并日后合并報表的比較 6 （一）長期 股權(quán)投資與企業(yè)合并的關(guān)系 企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資 企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資 控股合并 吸收合并 新設(shè)合并 企業(yè)合并 按合并后主體法律形式分 長期股權(quán)投資 按影響程度分 活躍市場中沒有報價、且公允價值不能可靠計量的 活躍市場中有報價、且公允價值能可靠計量的 CAS 20 CAS 22 CAS 2 對子公司投資 對合營企業(yè)投資 對聯(lián)營企業(yè)投資 控制 共同控制 重大影響 重 大 影 響 以 下 成本法、權(quán)益法 購買法、權(quán)益結(jié)合法 新主體法？ 7 （二）長期股權(quán)投資與企業(yè)合并的初始計量比較 ? 同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資：按賬面價值份額 ? 非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資：按合并成本 ? 非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資： ——支付現(xiàn)金取得：按實際支付的購買價款 （含手續(xù)費等） ——發(fā)行權(quán)益證券：按證券的公允價值 （不包括發(fā)行費用） ——投資者投入：按投資合同或協(xié)議約定價值 ——債務(wù)重組或非貨幣性資產(chǎn)交換：見相關(guān)準(zhǔn)則 ? 合并成本：支付的合并對價的公允價值 （不包括 直接相關(guān)費用、 證券發(fā)行費用） 企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 4號一 8 （三）相關(guān)費用的處理方法比較 ? 直接費用 ——非合并的投資：計入投資成本 ——同一控制下企業(yè)合并：計入當(dāng)期損益 ——非同一控制下企業(yè)合并： 也計入當(dāng)期損益 ? 與發(fā)行證券相關(guān)的交易費用 ——計入有關(guān)證券的初始確認金額 9 ? 哪種合并方式編制合并報表 ——吸收合并、新設(shè)合并：不編制合并報表 ——控股合并：編制合并報表 ? 合并商譽的確認 ——同一控制下企業(yè)合并：不確認 ——非同一控制下企業(yè)合并：有可能確認 合并商譽在哪里報告 ?非同一控制下的吸收合并：在個別資產(chǎn)負債表中 ?非同一控制下的控股合并：在合并資產(chǎn)負債表中 （四）企業(yè)合并方式與合并財務(wù)報表的關(guān)系 10 ? 合并報表種類比較 ——合并日：同一控制下企業(yè)合并 ——3張合并報表 非同一控制下企業(yè)合并 ——1張合并報表 ——合并日后： 4張合并報表 ? 子公司凈資產(chǎn)在合并報表中的反映 ——同一控制下合并：賬面價值 ——非同一控制下合并： 合并日 ——公允價值 合并日后 ——以合并日公允價值為基礎(chǔ)的持續(xù)計算價值 ? 合并報表工作底稿中的調(diào)整、抵消分錄比較 ——合并日：不同合并方式，各主要有兩個調(diào)整分錄、一個抵消分錄 ——合并日后：同一控制下企業(yè)合并： 2類調(diào)整、 8類抵消分錄 非同一控制下企業(yè)合并： 3類調(diào)整、 8類抵消分錄 （五）合并日合并報表與合并日后合并報表的比較 構(gòu)成少數(shù)股東權(quán)益的計量基礎(chǔ) 11 二、長期股權(quán)投資的主要問題 （一）初始計量與后續(xù)計量 （二）成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換 12 長期股權(quán)投資 企業(yè)合并形成 非企業(yè)合并形成 同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并 ?以支付現(xiàn)金取得 ?以發(fā)行權(quán)益性證券取得 ?非貨幣性資產(chǎn)交換取得 ?債務(wù)重組取得 ?投資者投入 按取得的被合并方所有者權(quán)益帳面價值份額計量 按合并成本計量 同 CAS 20 具體規(guī)范 … （一） 初始計量與后續(xù)計量 初始計量 13 ?以支付現(xiàn)金取得 ——————實際支付的購買價款 ?以發(fā)行權(quán)益性證券取得 ———所發(fā)行證券的公允價值 ?非貨幣性資產(chǎn)交換取得 ———出公、入公、出賬及稅費 ?債務(wù)重組取得 ———————受讓股權(quán)的公允價值 ?投資者投入 ————————投資合同或協(xié)議約定價值 注意： 非企業(yè)合并形成的投資：初始投資成本的確定 應(yīng)收股利、直接費用及證券發(fā)行費用、公允價值確定 14 （ 1）成本法基本內(nèi)容 （ 2）權(quán)益法基本內(nèi)容 （ 3）長期股權(quán)投資的減值問題 后續(xù)計量 15 （ 1）成本法基本內(nèi)容 ? 概念 ? 適用范圍 思考：為何擴大至子公司？ ? 核算方法 ?投資時 ?分得股利時 借：銀行存款等 貸：應(yīng)收股利 投資收益 16 （ 2）權(quán)益法基本內(nèi)容 ——變遷 ? 簡單權(quán)益法 ——舊準(zhǔn)則中的權(quán)益法 ? 反映公允價值的權(quán)益法 ——新準(zhǔn)則下的權(quán)益法 長期股權(quán)投資賬面價值等于被投資方股東權(quán)益賬面價值的一定百分比 ?投資時，長期股權(quán)投資賬面價值至少等于投資時被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的一定百分比 ?確定投資收益時，按投資時公允價值調(diào)整被投資方凈收益 ?確定投資收益時，要抵消內(nèi)部資產(chǎn)交易的未實現(xiàn)損益的影響 17 （ 2）權(quán)益法基本內(nèi)容 ——框架 ? 新準(zhǔn)則下權(quán)益法的應(yīng)用框架 ?概念 ?適用范圍 ?核算方法 ?對初始投資成本的調(diào)整 ?被投資方實現(xiàn)凈收益：投資收益的確認 ?被投資方發(fā)生虧損：超額虧損的確認 ?被投資方分配股利：分得股利的確認 ?被投資方所有者權(quán)益的其他變動：相應(yīng)確認 18 ?難點之一 ——初始投資成本的調(diào)整 （ 2）權(quán)益法基本內(nèi)容 ——難點分析 ?什么情況下需要調(diào)整 ——初始投資成本（ A）大于投資時應(yīng)享有被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額（ B） ?A與 B兩者之差的含義 ——通過作價體現(xiàn)的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽以及不符合確認條件的資產(chǎn)價值 ?調(diào)整的結(jié)果 ——投資賬面價值至少等于投資時應(yīng)享有的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額 19 ?難點之二 ——投資損益的確認 A = 投資后被投資方實現(xiàn)的凈利潤（調(diào)整后） 持股比例 調(diào)整 ?采取與投資方一致的會計政策、會計期間 ?以投資時被投資方相關(guān)資產(chǎn) 公允價值 為基礎(chǔ)確定后續(xù)計量價值對損益的影響 ?抵消與被投資方（合營、聯(lián)營企業(yè)）未實現(xiàn)交易損益的部分影響 按對方凈利潤確認投資收益時： 借：長期股權(quán)投資 ——損益調(diào)整 A 貸：投資收益 A 以收益為例；損失的確認同理，方向相反。 解釋 …… 20 ? 如何抵消與被投資方未實現(xiàn)交易損益的部分影響 ？ ?投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的 內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)?shù)咒N ，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。 ?投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進行抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。 ?投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8號 —— 資產(chǎn)減值 》 等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認。 ?投資企業(yè)如果需要編制合并財務(wù)報表，要作相應(yīng)抵消與調(diào)整處理。 依據(jù)：企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 1號七 21 例 1 內(nèi)部交易：順銷 資料： 甲企業(yè)持有乙企業(yè) 20%股權(quán)，采用權(quán)益法核算股權(quán)投資。 甲企業(yè)向乙企業(yè)出售一項賬面成本 600萬元、出售價格 1000萬元的資產(chǎn)。 當(dāng)年乙企業(yè)實現(xiàn)凈利潤 3200萬元。 其他因素略。 甲企業(yè)在個別報表中確認當(dāng)年投資收益時： 借：長期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 560 [（ 3200400） 20%] 貸：投資收益 560 甲企業(yè)編制合并報表時，工作底稿中有關(guān)抵消與調(diào)整分錄： 借：營業(yè)收入 200萬元 [1000 20%] 貸：營業(yè)成本 120萬元 [600 20%] 投資收益 80萬元 [（ 1000600） 20%] 22 資料： 甲企業(yè)持有乙企業(yè) 20%股權(quán)，采用權(quán)益法核算股權(quán)投資。 乙企業(yè)向甲企業(yè)出售一項賬面成本 600萬元、出售價格 1000萬元的資產(chǎn)。 當(dāng)年乙企業(yè)實現(xiàn)凈利潤 3200萬元。 其他因素略。 甲企業(yè)在個別報表中確認當(dāng)年投資收益時： 借：長期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 560 [（ 3200400） 20% ] 貸：投資收益 560 甲企業(yè)編制合并報表時，工作底稿中有關(guān)抵消與調(diào)整分錄： 借：長期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 80萬元 貸：存貨