【正文】 第三章 成本性態(tài)分析與應(yīng)用 學(xué)習(xí)目的 通過(guò)本章學(xué)習(xí)，學(xué)生應(yīng)了解成本性態(tài)模型的類型；混合成本及其分解；貢獻(xiàn)毛益式利潤(rùn)表。 重點(diǎn)與難點(diǎn) 重點(diǎn)：成本性態(tài)模型的類型。 難點(diǎn)：混合成本及其分解。 參考資料 1．雷 ： 《 管理會(huì)計(jì) 》 ，機(jī)械工業(yè)出版社， 2021； 2．唐 .： 《 管理會(huì)計(jì)學(xué) 》 ，中國(guó)人民大學(xué)出版社，2021； 3．［美］英格拉姆 奧爾布賴特 希爾著，陳晉平 程小可譯：《 管理會(huì)計(jì)：決策信息 》 ，中信出版社， 2021； 4．孫茂竹等： 《 管理會(huì)計(jì)學(xué) 》 ，中國(guó)人民大學(xué)出版社， 2021； 5．余緒纓： 《 管理會(huì)計(jì) 》 ，遼寧人民出版社， 2021； 6．潘飛： 《 管理會(huì)計(jì) 》 ，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社， 2021； 成本性態(tài) （ cost behavior）是指在業(yè)務(wù)量發(fā)生變化時(shí)成本將如何反應(yīng)或變化。 對(duì)于懂得成本性態(tài)的管理者來(lái)說(shuō)，能預(yù)測(cè)出在各種情況下成本將如何變化。相反，對(duì)成本性態(tài)不完全理解而試圖決策的管理者而言，可能會(huì)產(chǎn)生沉痛的結(jié)果。 [企業(yè)聚焦 ] 沉痛的代價(jià) 史蒂芬 戈登花費(fèi)大量時(shí)間研究了他修復(fù)安妮女王維多利亞時(shí)代皇宮（ Queen Annestyle Victorian house）的五金器皿和設(shè)施后，找到了一個(gè)創(chuàng)業(yè)機(jī)會(huì)。他開辦了一家古典家私公司 ——專賣古式家私和五金器皿。公司的商品具有懷舊、老式、奇特的特征，顧客可以通過(guò)商品目錄或在線通過(guò)公司網(wǎng)站（ ）到任何一家古典家私商店購(gòu)物。 1998年是古典家私公司大力發(fā)展的一年。公司在這一年新開辦了 24家分店，其連鎖店總數(shù)達(dá)到 65家。公司新推出的商品目錄業(yè)務(wù)獲得成功，銷售凈額接近 2億美元，比上年增長(zhǎng)大約 114%。戈登，董事長(zhǎng)兼 CEO，使公司具有了很大的知名度。 公司 1998年的輝煌成功在 1999年不再重現(xiàn)。戈登承認(rèn)，他最大的失誤在于促銷決策時(shí)沒(méi)有考慮成本性態(tài)。為了刺激消費(fèi)者的購(gòu)買欲，商店里最受歡迎的家具系列在第一季度實(shí)行打折銷售，公司為這個(gè)計(jì)劃進(jìn)行廣告宣傳花費(fèi)了 1 百萬(wàn)美元，結(jié)果，廣告的效果遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了戈登的想像。雖然第一季度銷售增長(zhǎng)了 84%，達(dá)到了 6千萬(wàn)美元，但是，由于大部分的增長(zhǎng)來(lái)自打折的商品，其結(jié)果是毛利（銷售價(jià)格與銷貨成本之差）低于往常。而且，由于所銷商品比一般商品又大又重，導(dǎo)致從配送中心運(yùn)送到商店的成本相當(dāng)高。最后，導(dǎo)致公司本季度報(bào)告損失 270萬(wàn)美元。 （資料來(lái)源： Restoration Hardware Website July,2021。 Stephen Gordon,“My Biggest Mistake ,” Inc., September 1999, 。 Heather Chaplin, “Past? Perfect,” American Demographic, May 1999,.） 第一節(jié) 成本性態(tài)模型的類型 本章將討論第三種成本性態(tài)模式，即通常所說(shuō)的混合成本 （ mixed cost）或稱半變動(dòng)成本（ semivariable cost）。 大多數(shù)企業(yè)同時(shí)存在變動(dòng)成本、固定成本和混合成本三種成本性態(tài)模式，企業(yè)的各種成本方式之間的比例關(guān)系稱為 “ 成本結(jié)構(gòu) ” （ cost structure）。 （注意：成本性態(tài)實(shí)質(zhì)與內(nèi)容的區(qū)別） [實(shí)務(wù)廣角 ]成本結(jié)構(gòu)：一項(xiàng)管理選擇 有些管理者比其他人更懂得節(jié)省?？夏崴?利烏森所建立的盧卡（ Nucor）鋼鐵公司，采用全新的一體化技術(shù)，在煉鋼環(huán)節(jié)有效地利用了本地小鋼鐵廠，從而成為近年來(lái)美國(guó)最成功的鋼鐵企業(yè)。利烏森的公司管理部門層次甚少，并向員工許諾每個(gè)人會(huì)被同等對(duì)待。公司通過(guò) “ 高工資和一系列承諾來(lái)勸止其工人加入工會(huì)，這些承諾包括：不設(shè)管理人員專用餐廳，不配備游艇和飛機(jī)，主管人員不乘一等艙旅行，不以支持人員的形式縱容上層梯隊(duì)等。 ” 利烏森經(jīng)營(yíng)著美國(guó)最大的鋼鐵公司，而其總指揮部?jī)H有 20人。 “ 利烏森通過(guò)對(duì)市場(chǎng)信號(hào)的反應(yīng)，通過(guò)對(duì)單一主產(chǎn)品線的專心致志的經(jīng)營(yíng)，以及對(duì)員工的尊敬和憐惜，為國(guó)內(nèi)工業(yè)的復(fù)興做出了巨大貢獻(xiàn)。 ” （資料來(lái)源： Donald F. Bart and Robert , “Remembering a Man of Steel,”The Wall Street Journal,April 23,2021,.） 一、變動(dòng)成本 變動(dòng)成本 是指其總額與業(yè)務(wù)量的增減成正比例變動(dòng)的成本 。 [實(shí)務(wù)廣角 ]在線銷售 一些前沿的公司， 通過(guò)在技術(shù)方面的投資， 創(chuàng)造了與傳統(tǒng)公司不同的成本結(jié)構(gòu)。安賽在線銷售公司首席財(cái)務(wù)官（ CFO）約翰 納伯特是一位廢舊計(jì)算機(jī)的網(wǎng)上拍賣人，以前在一家傳統(tǒng)的零售商毛織品公司任職。兩家公司的收入大致相同，約 ，然而不同的是，毛織品公司擁有員工 5,500人，人均收入約 9萬(wàn)美元；而安賽在線銷售公司，僅有員工 200人，人均收入為 118萬(wàn)美元。此外，類似在線銷售的網(wǎng)絡(luò)公司常常是在低成本下成長(zhǎng)，如果需求量增加，網(wǎng)絡(luò)公司不可能添加計(jì)算機(jī)服務(wù)器，而傳統(tǒng)的零售商在其銷售量增加時(shí)，公司可能不得不投資新的店房，追加存貨，還可能多雇員工。 （資料來(lái)源： Gee Donnelly,“New attitude,”CFO,June 1999,.） 圖 31 變動(dòng)成本性態(tài) 變動(dòng)成本如果以每單位為基礎(chǔ)表示，則單位成本保持不變。 例如，路可克探險(xiǎn)公司提供所有必備設(shè)備和有經(jīng)驗(yàn)的向?qū)В榭腿颂峁┟牢犊煽诘纳攀?。公司為全天的旅行按每?$30的標(biāo)準(zhǔn)向餐飲承辦商購(gòu)買膳食。如果以人為單位考慮膳食成本，則單位成本保持 $30不變，無(wú)論參加全天旅行的人員有多少，這每人 $30的成本是不會(huì)發(fā)生變化的。這一類變動(dòng)成本的性態(tài)，分別按每人和總額為基礎(chǔ)列表（表 31）如下： 客人數(shù)量 每位客人膳食成本（ $） 膳食總成本（ $） 250 $30 $7,500 500 $30 $15,000 750 $30 $22,500 1,000 $30 $30,000 從上表可知， 單位變動(dòng)成本是不變的，但總成本隨著業(yè)務(wù)量變化 。這一點(diǎn)對(duì)于理解成本性態(tài)模式極為重要。 關(guān)于 “ 作業(yè) ” 。 作為一項(xiàng)變動(dòng)成本，一定是隨著 “ 某事項(xiàng) ” 發(fā)生相應(yīng)變動(dòng)，該事項(xiàng)即為作業(yè)。 作業(yè) (activity base)就 是各種導(dǎo)致變動(dòng)成本發(fā)生的事項(xiàng) 。作業(yè)有時(shí)指的是“ 成本動(dòng)因 ” （ cost driver），最常見的作業(yè)有直接人工小時(shí)、機(jī)器工時(shí)、產(chǎn)量和銷售量。 為計(jì)劃和控制變動(dòng)成本，管理者必須全面了解公司內(nèi)各方面的作業(yè)。 一項(xiàng)成本是否是變動(dòng)的，還是固定的，取決于成本是否由當(dāng)前所涉及的作業(yè)所引起 。 有關(guān)作業(yè)就是企業(yè)所提供的商品和勞務(wù)的總數(shù)量。 [實(shí)務(wù)廣角 ] 應(yīng)對(duì) 911的伴生結(jié)果 成本可能因?yàn)橐恍┡c業(yè)務(wù)量毫無(wú)關(guān)系的原因而發(fā)生改變。鮮濾公司（ Filterfresh） 是一家為位于各商貿(mào)辦公室的咖啡機(jī)服務(wù)的公司，供應(yīng)牛奶、糖、杯子、咖啡等產(chǎn)品。自 2021年 9月 11日世貿(mào)中心和五角大樓遭受恐怖襲擊之后，許多公司采取新的保安措施，對(duì)該公司業(yè)務(wù)造成很大影響。消費(fèi)場(chǎng)所的安全等級(jí)提升，意味著該公司的 250名送貨員再也不能帶著貨品在客戶休息室自由穿行?，F(xiàn)在，送貨員在進(jìn)入消費(fèi)場(chǎng)所之前，必須在入口處由保安人員驗(yàn)明身份和工作文書，并對(duì)送貨車進(jìn)行仔細(xì)的檢查。這一延誤，使得每一條線路上所花費(fèi)的時(shí)間平均每天增加約一小時(shí)，這就意味著公司必須增加 24名以上的送貨員來(lái)完成同樣工作。這等于在不增加咖啡銷售量的情況下使成本增加了 10％。 （資料來(lái)源： Anna Bernasek,“The Friction Economy,”Fortune,February 18,2021,.） 變動(dòng)成本的范圍。 企業(yè)變動(dòng)成本的數(shù)量和類型將很大程度上取決于該企業(yè)的結(jié)構(gòu)和目的 。 在大多數(shù)商業(yè)公司，以備銷售而購(gòu)進(jìn)的商品成本是一項(xiàng)變動(dòng)成本，構(gòu)成了總成本的很大一部分。相比較而言， 服務(wù)性公司的成本結(jié)構(gòu)具有多樣性 ，一些服務(wù)公司因其原材料成本的原因，變動(dòng)成本比重相當(dāng)大；而諸如咨詢、審計(jì)、工程、牙醫(yī)、醫(yī)療和建筑設(shè)計(jì)之類的服務(wù)公司，因其昂貴的設(shè)施和高薪水的訓(xùn)練有素的雇員而導(dǎo)致其固定成本很高。 表 32 變動(dòng)成本舉例 —————————————————————————— 企業(yè)類型 隨產(chǎn)量正常變動(dòng)的成本 —————————————————————————— 商業(yè)公司 銷貨成本（商品銷售成本） 制造公司 制造成本： 直接材料 直接人工 * 制造費(fèi)用的變動(dòng)部分： 間接材料 潤(rùn)滑油 物料 動(dòng)力 制造公司和商業(yè)公司 銷售成本和行政管理成本： 傭金 辦公成本，如發(fā)票 運(yùn)輸成本 服務(wù)性公司 物料、差旅費(fèi)、辦公費(fèi) 表 32列示了一些常見的變動(dòng)成本，但并未完整地列出所有的變動(dòng)成本，但列示的成本通常被認(rèn)為受產(chǎn)量影響的變動(dòng)成本。 完全變動(dòng)成本與階梯式變動(dòng)成本。 并非所有的變動(dòng)成本