【正文】 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十二章 審計抽樣 第十二章 審計抽樣 第一節(jié) 選取測試項目的方法 在設(shè)計審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定選取測試項目的適當(dāng)方法。注冊會計師可以使用的方法，包括選取全部項目、選取特定項目和審計抽樣。注冊會計師可以根據(jù)與所測試認定有關(guān)的重大錯報風(fēng)險和審計效率 的要求 ，單獨或綜合使用選取測試項目的方法， 以獲取 充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，實現(xiàn)審計程序的目標。 一、選取全部項目 選取全部項目是指對總體中的全部項目進行檢查。對全部項目進行檢查，通常更適用于細節(jié)測試，而不適合控制測試。實施細節(jié)測試時，在某些情況下，基于重要性水平或風(fēng)險的考慮，注 冊會計師可能認為需要測試總體中的全部項目?？傮w可以包括構(gòu)成某類交易或賬戶余額的所有項目，也可以是其中的一層，同一層中的項目具有某一共同特征。例如，在截止性測試中，注冊會計師通常對截止日前后一段時期的所有交易進行檢查。 當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮選取全部項目進行測試 : 。某類交易或賬戶余額中的所有項目的單個金額都較大時，注冊會計師可能需要測試所有項目。 、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。某類交易或賬戶余額中所有項目可能單個金額不大但存在特別風(fēng)險，則 注冊會計師也可能需要測試所有項目。存在特別風(fēng)險的項目主要包括： （ 1）管理層高度參與的，或錯報可能性較大的交易事項或賬戶余額；（ 2）非常規(guī)的交易事項或賬戶余額，特別是與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的交易或余額；（ 3）長期不變的賬戶余額，如滯銷的存貨余額或賬齡較長的應(yīng)收賬款余額；（ 4）可疑的或非正常的項目，或明顯不規(guī)范的項目；（ 5）以前發(fā)生過錯誤的項目；（ 6）期末人為調(diào)整的項目；（ 7）其他存在特別風(fēng)險的項目。 ，對全部項目進行檢查符合成本效益原則。注冊會計師可運用計算機輔助審計 技術(shù)選取全部項目進行測試。 二、選取特定項目 選取特定項目是指對總體中的特定項目進行針對性測試。根據(jù)對被審計單位的了解、評估的重大錯報風(fēng)險以及所測試總體的特征等，注冊會計師可以確定從總體中選取特定項目進行測試。選取的特定項目可能包括：（ 1）大額或關(guān)鍵項目；（ 2）超過某一金額的全部項目；（ 3）被用于獲取某些信息的項目；（ 4）被用于測試控制活動的項目。 選取特定項目時，注冊會計師只對審計對象總體中的部分項目進行測試。注冊會計師通常按照覆蓋率或風(fēng)險因素選取測試項目，或?qū)⑦@兩種方法結(jié)合使用。按照覆蓋率選取測試項目是 指選取數(shù)量較少、金額較大的項目進行測試，從而使測試項目的金額占審計對象總體金額很大的百分比。例2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十二章 審計抽樣 如，如果 8個金額較大的項目占審計對象總體金額的 85%，則通過測試這 8個項目就可對審計對象總體的存在性和準確性獲得較高程度保證。注冊會計師也可以決定抽取超過某一設(shè)定金額的所有項目，從而驗證某類交易或賬戶余額的大部分金額。按照風(fēng)險因素選取測試項目是指選取那些具有某種較高風(fēng)險特征的項目進行測試。例如，可疑的項目、異常的項目、特別具有風(fēng)險傾向的項目，或者以前發(fā)生過錯誤的項目等。 另外，注冊會計師還可能選擇某些項目進行檢查， 以獲取與被審計單位的性質(zhì)、交易的性質(zhì)以及內(nèi)部控制等事項有關(guān)的信息，或確定某一控制活動是否得到執(zhí)行。對這些項目進行測試實際上屬于風(fēng)險評估程序，主要是為了提供與被審計單位及其環(huán)境有關(guān)的信息。 選取特定項目實施檢查，通常是獲取審計證據(jù)的有效手段，但并不構(gòu)成審計抽樣。對按照這種方法所選取的項目實施審計程序的結(jié)果，不能推斷至整個總體。其原因在于，雖然選取特定項目也是對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序，但與審計抽樣不同的是，并非所有抽樣單元都有被選取的機會。不符合注冊會計師選擇標準的項目將沒有機會被選 取。因為選取的特定項目不能代表總體或某一子總體中全部項目的特征。因此，與審計抽樣不同，選取特定項目進行測試不能根據(jù)所測試項目中發(fā)現(xiàn)的誤差推斷審計對象總體的誤差。 三、審計抽樣 審計抽樣是指注冊會計師對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有被選取的機會。審計抽樣使注冊會計師能夠獲取和評價與被選取項目的某些特征有關(guān)的審計證據(jù)，以形成或幫助形成對從中抽取樣本的總體結(jié)論。其中，抽樣單元是指構(gòu)成總體的個體項目；第三條第三款指出，總體是指注冊會計師從中選取樣本并據(jù)此得出結(jié)論的整套數(shù)據(jù)?？?體可分為多個層或子總體。每一層或子總體可予以分別檢查。 審計抽樣應(yīng)當(dāng)具備三個基本特征：（ 1）對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序；（ 2）所有抽樣單元都有被選取的機會；（ 3）審計測試的目的是為了評價該賬戶余額或交易類型的某一特征。 注冊會計師獲取審計證據(jù)時可能使用三種目的的審計程序：（ 1）風(fēng)險評估程序；（ 2）控制測試（必要時或決定測試時）；（ 3）實質(zhì)性程序。有些審計程序可以使用審計抽樣，有些審計程序則不宜使用審計抽樣。 風(fēng)險評估程序通常不涉及使用審計抽樣和其他選取測試項目的方法。但如果注冊會計 師在了解控制的設(shè)計和確定其是否得到執(zhí)行時，一并計劃和實施控制測試，則會涉及審計抽樣和其他選取測試項目的方法。 當(dāng)控制的運行留下軌跡時，注冊會計師可以考慮使用審計抽樣和其他選取測試項目的方法實施控制測試。對這些未留下運行軌跡的控制實施測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施詢問、觀察等審計程序，以獲取有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，此時不涉及審計抽樣和其他選取測試項目的方法。 實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試，以及實質(zhì)性分析程序；在實施細節(jié)測試時，注冊會計師可以使用審計抽樣和其他選取測試項目的方法獲取審 計證據(jù)，以驗證有關(guān)財務(wù)報表金額的一項或多項認定（如應(yīng)收賬款的存在性），或?qū)δ承┙痤~作出獨立估計（如陳舊存貨的價值）。在實施實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師不宜使用審計抽樣和其他選取測試項目的方法。 選取測試項目旨在幫助注冊會計師確定實施審計程序的范圍。審計程序的范圍是指實施審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。注冊會計師可以根據(jù)具體情況，單獨或綜合使用選取測試項目的方法，但所使用的方法應(yīng)當(dāng)能夠有效地提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以實現(xiàn)審計程序的目標。在確定適當(dāng)?shù)倪x取測試項目的方法時，注冊會計 師應(yīng)當(dāng)考慮與所測試認定2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十二章 審計抽樣 有關(guān)的重大錯報風(fēng)險和審計效率。 第二節(jié) 審計抽樣概述 一、抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險 在獲取審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，評估重大錯報風(fēng)險，并設(shè)計進一步審計程序，以確保將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。使用審計抽樣時，審計風(fēng)險可能抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險的影響。 （一）抽樣風(fēng)險 抽樣風(fēng)險是指注冊會計師根據(jù)樣本得出的結(jié)論，與對總體全部項目實施與樣本同樣的審計程序得出的結(jié)論存在差異的可能性。 抽樣風(fēng)險分為下列兩種類型： ，注冊會計師推斷的控制有效性高于其實際有效性的風(fēng)險； 或在實施細節(jié)測試時，注冊會計師推斷某一重大錯報不存在而實際上存在的風(fēng)險。此類風(fēng)險影響審計的效果，并可能導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟? ，注冊會計師推斷的控制有效性低于其實際有效性的風(fēng)險；或在實施細節(jié)測試時，注冊會計師推斷某一重大錯報存在而實際上不存在的風(fēng)險。此類風(fēng)險影響審計的效率。 也就是說，無論在控制測試還是在細節(jié)測試中，抽樣風(fēng)險都可以分為兩種類型：一類是影響審計效果的抽樣風(fēng)險，另一類是影響審計效率的抽樣風(fēng)險。但在控制測試和細節(jié)測試中，這兩類抽樣風(fēng)險的表現(xiàn)形式有所不同。 在實施控 制測試時，注冊會計師要關(guān)注的兩類抽樣風(fēng)險是信賴過度風(fēng)險和信賴不足風(fēng)險。信賴過度風(fēng)險是指推斷的控制有效性高于其實際有效性的風(fēng)險。信賴過度風(fēng)險與審計的效果有關(guān)。如果注冊會計師評估的控制有效性高于其實際有效性，從而導(dǎo)致評估的重大錯報風(fēng)險水平偏低，注冊會計師可能不適當(dāng)?shù)販p少從實質(zhì)性程序中獲取的證據(jù)，因此 ， 審計的有效性下降。對于注冊會計師而言，信賴過度風(fēng)險更容易導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，因而更?yīng)予以關(guān)注。相反，信賴不足風(fēng)險是指推斷的控制有效性低于其實際有效性的風(fēng)險。信賴不足風(fēng)險與審計的效率有關(guān)。當(dāng)注冊會計師 評估的控制有效性低于其實際有效性時，評估的重大錯報風(fēng)險水平偏高。為了彌補注冊會計師根據(jù)評估的控制有效性而對重大錯報風(fēng)險評估的高水平，注冊會計師可能會增加不必要的實質(zhì)性程序。在這種情況下，審計效率可能降低。 在實施細節(jié)測試時，注冊會計師也要關(guān)注兩類抽樣風(fēng)險：誤受風(fēng)險和誤拒風(fēng)險。誤受風(fēng)險是指注冊會計師推斷某一重大錯報不存在而實際上存在的風(fēng)險。如果賬面金額實際上存在重大錯報而注冊會計師認為其沒有存在重大錯報，注冊會計師通常會停止對該賬面金額繼續(xù)進行測試，并根據(jù)樣本結(jié)果得出賬面金額無重大錯報的結(jié)論。與信賴過度風(fēng)險類 似，誤受風(fēng)險影響審計效果，容易導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡虼?， 注冊會計師更應(yīng)予以關(guān)注。誤拒風(fēng)險是指注冊會計師推斷某一重大錯報存在而實際上不存在的風(fēng)險。與信賴不足風(fēng)險類似，誤拒風(fēng)險影響審計效率。如果賬面金額不存在重大錯報而注冊會計師認為其存在重大錯報，注冊會計師會擴大細節(jié)測試的范圍并考慮獲取其他審計證據(jù)，最終注冊會計師會得出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。在這種情況下，審計效率可能降低。 只要使用了審計抽樣，抽樣風(fēng)險就總會存在。在使用統(tǒng)計抽樣時，注冊會計師可以準確地計量和控制抽樣風(fēng)險。在使用非統(tǒng)計抽樣時，注冊會計師無法 量化抽樣風(fēng)險，只能根據(jù)職業(yè)判斷對其進2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十二章 審計抽樣 行定性的評價和控制。對特定樣本而言，抽樣風(fēng)險與樣本規(guī)模反方向變動：樣本規(guī)模越小，抽樣風(fēng)險越大；樣本規(guī)模越大，抽樣風(fēng)險越小。既然抽樣風(fēng)險只與被檢查項目的數(shù)量有關(guān)，那么控制抽樣風(fēng)險的唯一途徑就是控制樣本規(guī)模。無論是控制測試還是細節(jié)測試，注冊會計師都可以通過擴大樣本規(guī)模降低抽樣風(fēng)險。如果對總體中的所有項目都實施檢查，就不存在抽樣風(fēng)險，此時審計風(fēng)險完全由非抽樣風(fēng)險產(chǎn)生。 （二）非抽樣風(fēng)險 非抽樣風(fēng)險是指由于某些與樣本規(guī)模無關(guān)的因素而導(dǎo)致注冊會計師得出錯誤結(jié)論的可能性。非抽樣風(fēng)險包 括審計風(fēng)險中不是由抽樣所導(dǎo)致的所有風(fēng)險。注冊會計師即使對某類交易或賬戶余額的所有項目實施某種審計程序，也可能仍未能發(fā)現(xiàn)重大錯報或控制失效。 在審計過程中，可能導(dǎo)致非抽樣風(fēng)險的原因包括下列情況： 。 ，導(dǎo)致注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)樣本中存在的偏差或錯報。 。例如，注冊會計師依賴應(yīng)收賬款函證來揭露未入賬的應(yīng)收賬款。 。例如，注冊會計師錯誤解讀審計證 據(jù)導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)誤差；對所發(fā)現(xiàn)誤差的重要性的判斷有誤，從而忽略了性質(zhì)十分重要的誤差，也可能導(dǎo)致得出不恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。 。 非抽樣風(fēng)險是由人為錯誤造成的，因而可以降低、消除或防范。雖然在任何一種抽樣方法中注冊會計師都不能量化非抽樣風(fēng)險，但通過采取適當(dāng)?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序，對審計工作進行適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核，以及對注冊會計師實務(wù)的適當(dāng)改進，可以將非抽樣風(fēng)險降至可以接受的水平。注冊會計師也可以通過仔細設(shè)計審計程序盡量降低非抽樣風(fēng)險。如果可以從兩種審計程序中加以選擇，且兩種程序均以大致相同的成本提供相同程度 的保證，注冊會計師應(yīng)選擇非抽樣風(fēng)險水平較低的程序。 二、統(tǒng)計抽樣與非統(tǒng)計抽樣 在對某類交易或賬戶余額使用審計抽樣時，注冊會計師可以使用統(tǒng)計抽樣方法，也可以使用非統(tǒng)計抽樣方法。統(tǒng)計抽樣是指同時具備下列特征的抽樣方法：（ 1）隨機選取樣本；（ 2）運用概率論評價樣本結(jié)果，包括計量抽樣風(fēng)險。 統(tǒng)計抽樣的樣本必須具有這兩個特征，不同時具備上述兩個特征的抽樣方法為非統(tǒng)計抽樣。一方面，即使注冊會計師嚴格按照隨機原則選取樣本，如果沒有對樣本結(jié)果進行統(tǒng)計評估，就不能認為使用了統(tǒng)計抽樣。另一方面，基于非隨機選樣的統(tǒng)計評估 也是無效的。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況并運用職業(yè)判斷，確定使用統(tǒng)計抽樣或非統(tǒng)計抽樣方法，以最有效率地獲取審計證據(jù)。例如，在控制測試中，與僅僅對偏差的發(fā)生進行定量分析相比，對偏差的性質(zhì)和原因進行定性分析通常更為重要。在這種情況下，使用非統(tǒng)計抽樣可能更為適當(dāng)。 注冊會計師在統(tǒng)計抽樣與非統(tǒng)計抽樣方法之間進行選擇時主要考慮成本效益。統(tǒng)計抽樣的優(yōu)點在于能夠客觀地計量抽樣風(fēng)險，并通過調(diào)整樣本規(guī)模精確地控制風(fēng)險，這是與非統(tǒng)計抽樣最重要的區(qū)別。另外，統(tǒng)計抽樣還有助于注冊會計師高效地設(shè)計樣本，計量所獲取證據(jù)的充分性，以及定 量評價樣本結(jié)果。但統(tǒng)計抽樣又可能發(fā)生額外的成本。首先，統(tǒng)計抽樣需要特殊的專業(yè)技能，因此 ，2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十二章 審計抽樣 使用統(tǒng)計抽樣需要增加額外的支出培訓(xùn)注冊會計師。其次，統(tǒng)計抽樣要求單個樣本項目符合統(tǒng)計要求，這些也可能需要支出額外的費用。非統(tǒng)計抽樣如果設(shè)計適當(dāng)，也能提供與設(shè)計適當(dāng)?shù)慕y(tǒng)計抽樣方法同樣有效的結(jié)果。注冊會計師使用非統(tǒng)計抽樣時，必須考慮抽樣風(fēng)險并將其降至可接受水平，但不能精確地測定出抽樣風(fēng)險。 不管統(tǒng)計抽樣還是非統(tǒng)計抽樣，兩種方法都要求注冊會計師在設(shè)計、實施抽樣和評價 樣本時運用職業(yè)判斷。另外，使用的抽樣方法通常也不影響 對選取的樣 本項目實施的審計程序。 三、 統(tǒng)計抽樣 的 方法 （一） 屬性抽樣 屬性抽樣是一種用來對總體中某一事件發(fā)生率得出結(jié)論的統(tǒng)計抽樣方法。屬性抽樣 在審計 中最常用的用途是測試某一控制的偏差率，以支持 注冊會計師 評估的控制有效性。在屬性抽樣中，設(shè)定控制的每一次發(fā)生或偏離都被賦予同樣的權(quán)重，而不管交易金額