【正文】 已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金范籌。所以這種計(jì)算方法明顯的與該文件第四條相違。因此上例中只能沖減已在稅前扣除的1100萬(wàn)，沖減貸款損失準(zhǔn)備金1100萬(wàn)元后余額為負(fù)300萬(wàn)元，不足沖減部分300萬(wàn)元據(jù)實(shí)在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。接下來(lái)，如何計(jì)算準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金呢？準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。這時(shí)，上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額是按原來(lái)的1100萬(wàn)計(jì)算還是按沖減后為零計(jì)算呢？例如，某縣級(jí)商業(yè)銀行2013年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備余額為1100萬(wàn)元，2014年發(fā)生貸款損失1400萬(wàn)元，年末貸款余額為90000萬(wàn)元，2013年除準(zhǔn)備金以外該行利潤(rùn)為0萬(wàn)元，2014年除準(zhǔn)備金以外該行利潤(rùn)為3000萬(wàn)元。如果截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額按沖減前的1100萬(wàn)計(jì)算，則準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額=90000*1%1100=200萬(wàn)元，要調(diào)增應(yīng)納稅所得額200萬(wàn)元，同時(shí)將貸款損失沖減上年已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額1100萬(wàn)后余300萬(wàn)元，計(jì)入損失。該企業(yè)兩年應(yīng)納稅所得額=（01100）+（3000+200300）=1800萬(wàn)元。而該企業(yè)如果按企業(yè)所得稅法，完全據(jù)實(shí)扣除，則該企業(yè)兩年合計(jì)應(yīng)納稅所得額=30001400=1600萬(wàn)元。也就是說(shuō)企業(yè)采用財(cái)稅〔2015〕9號(hào)的規(guī)定，反而比據(jù)實(shí)扣除要多繳=（18001600）*25%=50萬(wàn)元，明顯與該文件不符。所以應(yīng)當(dāng)將截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額按沖減后的0萬(wàn)元計(jì)算，則準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額=90000*1%0=900萬(wàn)元，要調(diào)減應(yīng)納稅所得額900萬(wàn)元，同時(shí)將貸款損失沖減上年已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額1100萬(wàn)后余300萬(wàn)元，計(jì)入損失。該企業(yè)兩年應(yīng)納稅所得額=（01100）+（3000900300）=700萬(wàn)元。接下來(lái)，我們從立法者的目的來(lái)看：所謂目的解釋，即通過(guò)立法者的主觀意圖來(lái)解釋法律條文。財(cái)稅〔2015〕9號(hào)文件起草的目的是為了延續(xù)過(guò)去對(duì)金融企業(yè)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，讓金融企業(yè)能將損失準(zhǔn)備金提前在稅前扣除，而不用等到實(shí)際發(fā)生損失時(shí)扣除。例如，某縣級(jí)商業(yè)銀行2013年末貸款損失準(zhǔn)備余額為1100萬(wàn)元，2014年發(fā)生貸款損失400萬(wàn)元，年末貸款余額為110000萬(wàn)元。如果按第一種算法 ：2014年準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=1100001%1100=0(萬(wàn)元)。當(dāng)年發(fā)生的貸款損失400萬(wàn)元沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金1100萬(wàn)元后余額為700萬(wàn)元。如果按第二種算法：當(dāng)年發(fā)生的貸款損失400萬(wàn)元沖減已在年初稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金1100萬(wàn)元后余額為700萬(wàn)元，2014年準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=1100001%700=400(萬(wàn)元)。按第一種方法，我們可以看到，該企業(yè)2014年沒(méi)有享受到任何稅收優(yōu)惠，這明顯與該文件起草的目的相違背，與立法者的本意相違背。試想下，企業(yè)當(dāng)年沒(méi)有享受優(yōu)惠，那出臺(tái)優(yōu)惠文件意義何在？從比較解釋的角度來(lái)看：所謂比較解釋，即是從類似的法律條文的意思來(lái)解釋法律規(guī)章。與該文件同時(shí)公布且性質(zhì)相同的，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2015〕3號(hào)）第四條：“金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！迸c財(cái)稅〔2015〕9號(hào)文件第四條原文基本相同，那么涉農(nóng)和小貸里是如何沖減的呢？例如，某縣級(jí)商業(yè)銀行2013年末貸款損失準(zhǔn)備余額為1100萬(wàn)元，其中關(guān)注類貸款計(jì)提準(zhǔn)備100萬(wàn)元，次級(jí)類貸款計(jì)提準(zhǔn)備200萬(wàn)元，可疑類貸款計(jì)提準(zhǔn)備300萬(wàn)元，損失類貸款計(jì)提準(zhǔn)備500萬(wàn)元。2014年上半年發(fā)生貸款損失1400萬(wàn)元，下半年未發(fā)生貸款損失，其中關(guān)注類貸款發(fā)生實(shí)際損失100萬(wàn)元，次級(jí)類貸款發(fā)生實(shí)際損失200萬(wàn)元，可疑類貸款發(fā)生實(shí)際損失600萬(wàn)元，損失類貸款發(fā)生實(shí)際損失500萬(wàn)元。2014年下半年該銀行計(jì)提貸款準(zhǔn)備金1400萬(wàn)元，其中關(guān)注類貸款計(jì)提準(zhǔn)備500萬(wàn)元，次級(jí)類貸款計(jì)提準(zhǔn)備600萬(wàn)元，可疑類貸款計(jì)提準(zhǔn)備100萬(wàn)元，損失類貸款計(jì)提準(zhǔn)備200萬(wàn)元。在這時(shí)候，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)性和及時(shí)性原則規(guī)定，肯定是先沖減上年計(jì)提的損失準(zhǔn)備，而不可能等到本年下半年計(jì)提了之后先沖減下年計(jì)提的準(zhǔn)備，反而將上年計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備金掛賬。同樣的，財(cái)稅〔2015〕9號(hào)文件第四條：“金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！?中的“沖減”，也肯定是沖減上年而不是本年了。綜上，對(duì)該文件無(wú)論是采取文義解釋，還是采取比較解釋，或者采取立法者的目的解釋，都可以確定是先行沖減上年已在稅前扣除的準(zhǔn)備金再計(jì)算當(dāng)年準(zhǔn)予稅前扣除的準(zhǔn)備金。而先計(jì)算再?zèng)_減的方法，既沒(méi)有法理上的支持，也違背文件起草者的本意，明顯不適用。例如，某縣級(jí)商業(yè)銀行2013年末貸款損失準(zhǔn)備余額為1100萬(wàn)元，2014年發(fā)生貸款損失400萬(wàn)元，年末貸款余額為130000萬(wàn)元，企業(yè)2014年實(shí)際提取貸款損失準(zhǔn)備700萬(wàn)元。企業(yè)2014年計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備時(shí)：(單位：萬(wàn)元，下同)借：資產(chǎn)減值損失 700貸：貸款損失準(zhǔn)備 700當(dāng)年進(jìn)行貸款損失核銷時(shí)：借：貸款損失準(zhǔn)備 400貸：貸款400同時(shí)，應(yīng)先將貸款損失沖減已在稅前扣除貸款損失準(zhǔn)備金，再計(jì)算出當(dāng)年稅前準(zhǔn)扣的貸款損失準(zhǔn)備金額：當(dāng)年發(fā)生的貸款損失400萬(wàn)元沖減已在年初稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金1100萬(wàn)元后余額為700萬(wàn)元，2014年準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額=1300001%700=600(萬(wàn)元)。2014年末貸款損失準(zhǔn)備金的余額＝1100+700400＝1400萬(wàn)元，由于2014年稅前扣除的準(zhǔn)備金只有600萬(wàn)元，所以2014年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額＝600+700＝1300萬(wàn)元一、對(duì)法律條文（包括稅法）的理解,基本是文義解釋。如果在解讀中比較相關(guān)文件條款，也必須是建立在文義解釋的基礎(chǔ)上。二、結(jié)合財(cái)稅【2015】9號(hào)、財(cái)稅【2015】9號(hào)文件看上述案例?！岸?、金融企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)算公式如下：準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。金融企業(yè)按上述公式計(jì)算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。三、金融企業(yè)的委托貸款、代理貸款、國(guó)債投資、應(yīng)收股利、上交央行準(zhǔn)備金以及金融企業(yè)剝離的債權(quán)和股權(quán)、應(yīng)收財(cái)政貼息、央行款項(xiàng)等不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，不得提取貸款損失準(zhǔn)備金在稅前扣除。四、金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！保?）“截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額”是多少呢？樓主在案例中給出了1100萬(wàn)，但在文章最后計(jì)算2014年的稅法準(zhǔn)備金時(shí)，又變成了700（1100400）。這不矛盾嗎？（2）在2014年來(lái)看，截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額，就是2013