【正文】 上市公司財務報表或財務報告是指包含基本財務報表、附表、附注及財務情況說明書等內(nèi)容的統(tǒng)一體。一、基本財務報表一般而言,基本財務報表是由上市公司會計部門提供的反映上市公司某一時期(或時點)財務狀況與經(jīng)營成果的書面文件。從基本財務報表的發(fā)展、演變過程來看,世界各國的報表體系逐漸趨于形式上的一致(盡管其概念內(nèi)涵、指標口徑等在各國間有不同程度的差異)。目前,世界各國的基本財務報表一般包括資產(chǎn)負債表(Balance　Sheet)、利潤表(Ine　Statement或Profit　and　Loss　Account)以及現(xiàn)金流量表(Statement　ofCash　Flows或Cash　Flow Statement)。按照我國《企業(yè)會計準則》以及有關(guān)會計制度的規(guī)定,上市公司的基本財務報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。正是由于上市公司的會計報表揭示了財務狀況與經(jīng)營成果,才使上市公司現(xiàn)在和潛在的投資者(業(yè)主)、貸款提供者以及其他與上市公司有經(jīng)濟利害關(guān)系的信息使用者能了解上市公司的財務狀況,在分析的基礎(chǔ)上作出有關(guān)經(jīng)濟決策。(一)資產(chǎn)負債表資產(chǎn)負債表是基本財務報表之一,它是以“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”為平衡關(guān)系,反映上市公司在某一特定日期財務狀況的報表。其中:資產(chǎn)是上市公司因過去的交易或事項而獲得或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源,包括財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。資產(chǎn)具有如下特征:。上市公司所能利用的經(jīng)濟資源能否列為資產(chǎn),其區(qū)分標志之一就是是否由已發(fā)生的交易所引起。在這里擁有是指上市公司擁有資產(chǎn)的所有權(quán)?！翱刂啤眲t是指上市公司雖然沒有某些資產(chǎn)的所有權(quán),但實際上可以對其自由支配和使用,例如融資租入固定資產(chǎn)。這就是說,會計報表上列示的資產(chǎn)并不是上市公司的所有資源,能用貨幣計量的資源才予以在報表中列示。而對上市公司的某些資源,如人力資源等,由于無法用貨幣計量,目前的會計實務并不在會計系統(tǒng)中處理。在這里,所謂“未來經(jīng)濟利益”,是指直接或間接地為未來的現(xiàn)金凈流入作出貢獻的能力。這種貢獻,可以是直接增加未來的現(xiàn)金流入,也可以是因耗用(如材料存貨)或提供經(jīng)濟效用(如對各種非流動資產(chǎn)的使用)而節(jié)約的未來的現(xiàn)金流出。在我國目前的有關(guān)制度中,把資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。關(guān)于各項資產(chǎn)的具體含義與包含的內(nèi)容,我們將在以后對資產(chǎn)負債表的詳細討論中予以介紹。負債是指上市公司由于過去的交易或事項而引起,在現(xiàn)在承擔的將在未來向其他經(jīng)濟組織或個人交付資產(chǎn)或提供勞務的責任。負債具有如下基本特征:,負債應由上市公司過去的交易引起。(且通常有確切的受款人和償付日期)通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或提供勞務來清償。一般而言,負債按償還期的長短,分為流動負債和長期負債。至于負債的具體內(nèi)容,我們也留待以后介紹。所有者權(quán)益是指上市公司的投資者對上市公司凈資產(chǎn)的所有權(quán),包括上市公司投資者對上市公司的投入資本以及形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤等。(二)利潤表利潤表是反映上市公司某一會計期間財務成果的報表。它可以提供上市公司在月度、季度或年度內(nèi)凈利潤或虧損的形成情況。利潤表各項目間的關(guān)系可用“收入費用=利潤”來概括。其中:收入是上市公司通過銷售商品或提供勞務等經(jīng)營活動而實現(xiàn)的營業(yè)收入。包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。費用是指上市公司在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費。應該指出,不同類型的上市公司,其費用構(gòu)成不盡相同。對工業(yè)上市公司而言,按照是否構(gòu)成產(chǎn)品成本、費用可劃分為制造費用和期間費用制造費用是指與生產(chǎn)產(chǎn)品有關(guān)的各種費用,包括直接材料、直接人工和間接制造費用。一般而言,在制造過程中發(fā)生的上述費用應通過有關(guān)成本計算方法,歸集、分配到各成本計算對象。各成本計算對象的成本將從有關(guān)產(chǎn)品的銷售收入中得到補償。期間費用是指那些與產(chǎn)品的生產(chǎn)無直接關(guān)系,與某一時期相聯(lián)系的費用。對工業(yè)上市公司而言,包括管理費用、銷售費用和財務費用等。此外,在上市公司的費用中,還有一項所得稅費用。在會計利潤與應稅利潤沒有差異的條件下,所得稅費用是指上市公司按照當期應稅利潤與適用稅率確定的應交納的所得稅支出。我國會計理論與實務界長期遵循“所得稅是利潤分配的結(jié)果”的認識,將所得稅支出作為利潤分配的內(nèi)容。隨著會計制度改革的深入和認識的不斷深化,我國已將所得稅支出從原來的“利潤分配表”中移至“利潤表”,這實際上是接受了將所得稅支出作為一項費用處理(盡管在表中只出現(xiàn)“所得稅”而不是“所得稅費用”)的觀念。關(guān)于上述收入與費用的具體構(gòu)成及利潤表的格式,我們將在“利潤表分析”一章中討論。(三)現(xiàn)金流量表現(xiàn)金流量表是反映上市公司在一定會計期間現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出情況的報表。需要說明的是,現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”概念,指的是貨幣資金(包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金等)和現(xiàn)金等價物(一般包括短期投資等變現(xiàn)能力極強的資產(chǎn)項目)。二、附表這里的附表,是指那些對基本財務報表的某些重大的項目進行補充說明的報表。我們前面所談的基本財務報表,只能提供反映上市公司財務狀況的基本信息。從各國會計的實踐來看,上市公司越來越多地傾向于對基本報表內(nèi)容予以精煉化、概括化,大量詳細、重要的信息則在附表中列示。因此,附表對揭示財務狀況正在發(fā)揮著越來越重要的作用。從我國目前的情況看,資產(chǎn)負債表的附表主要包括資產(chǎn)減值準備明細表、股東權(quán)益增減變動表和應繳增值稅明細表等。利潤表的附表包括利潤分配表和分部報表(業(yè)務分部和地區(qū)分部)等。三、財務報表附注與財務情況說明書財務報表附注主要是以文字和數(shù)字形式對基本財務報表的內(nèi)容以及其他有助于理解財務報表的有關(guān)事項進行必要的說明,包括基本的會計政策以及運用的主要會計方法等內(nèi)容。財務情況說明書則是對上市公司當期財務分析結(jié)果進行總結(jié)的文字說明。主要包括上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營情況、利潤實現(xiàn)和分配情況、資金運用情況等內(nèi)容。關(guān)于財務報表附注和財務情況說明書的具體內(nèi)容,我們留待本書后續(xù)部分討論。我國企業(yè)目前資產(chǎn)負債表、利潤表以及現(xiàn)金流量表的基本格式如下:(一)資產(chǎn)負債表(二)利潤表(三)現(xiàn)金流量表第三節(jié) 制約上市公司報表編制的基本會計假設(shè)上市公司的會計部門從事財務會計活動,編制財務報表,要遵循一定的原則。而會計原則又是建立在一些基本的會計假設(shè)基礎(chǔ)之上的。因此,本節(jié)及下節(jié)將討論會計的基本假設(shè)與一般原則。會計的基本假設(shè)與一般原則,也是制約上市公司報表編制的基本假設(shè)與一般原則。一般認為,會計假設(shè)是指會計機構(gòu)和會計人員對那些未經(jīng)確認或無法正面論證的經(jīng)濟業(yè)務或會計事項,根據(jù)客觀的正常情況或變化趨勢所作出的合乎情理的判斷。長期以來,我國會計界對會計假設(shè)的概念一直存有疑義,認為從“會計假設(shè)”一詞所包含的內(nèi)容與會計工作的實際兩方面看,稱為“假設(shè)”有些名不符實。因而,會計假設(shè)一詞從概念到內(nèi)容只是出現(xiàn)在某些教科書中或?qū)W術(shù)論文中,在我國的會計法規(guī)中并未作出明確、具體的規(guī)定。財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則》,將國際上公認的4個基本會計假設(shè),即會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)寫入了總則,但仍未出現(xiàn)“會計假設(shè)”字樣,在有關(guān)介紹《企業(yè)會計準則》的文獻中也未將上述4個會計假設(shè)稱為“會計假設(shè)”,而將其稱為“會計核算的基本前提”。下面我們分別介紹基本會計假設(shè)的含義及其對報表編制的影響。一、會計主體假設(shè)會計主體假設(shè)的基本含義是指每個上市公司的經(jīng)濟業(yè)務必須與上市公司的所有者及其他經(jīng)濟組織分開。會計主體假設(shè)規(guī)定了會計處理與財務報告的空間范圍,也限定了上市公司的會計活動范圍。有了會計主體假設(shè),會計處理的經(jīng)濟業(yè)務和財務報告才可以按特定的主體來識別。我國《企業(yè)會計準則》對會計主體假設(shè)的表述是:“會計核算應當以上市公司發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務為對象,記錄和反映上市公司本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動?！毙枰f明的是,上市公司會計主體并不一定是作為法律主體的法人。作為法律主體的法人是指在政府部門注冊登記、有獨立的財產(chǎn)、能夠承擔民事責任的法律實體,它強調(diào)上市公司與各方面的經(jīng)濟法律關(guān)系。而會計主體則強調(diào)上市公司的會計活動的空間范圍,它是按照正確處理所有者等其他經(jīng)濟組織與上市公司本身的經(jīng)濟關(guān)系的要求而設(shè)立的。從會計實踐上看,會計主體與作為法律主體的法人經(jīng)常出現(xiàn)差異。比如,在我國,在上市公司集團內(nèi)部,獨立核算的母子公司均是法律主體,但從上市公司集團整體來講,本身并不是法律實體。從會計的角度來看,為了全面反映上市公司集團的經(jīng)營活動和財務成果,就應將上市公司集團作為一個會計主體來對待,編制合并財務報表。又比如,在西方,獨資上市公司和合伙上市公司不是法人,但從會計的角度仍可將獨資上市公司和合伙上市公司作為會計主體并組織其會計活動。此外,我國上市公司實行的內(nèi)部銀行及內(nèi)部承包制,對上市公司內(nèi)部劃分的各“責任單位”,均可作為會計主體來看待,但這些單位就可能不是法人。會計主體假設(shè)的作用除了是限定上市公司會計活動的空間范圍以外,對會計概念、會計行為、會計法規(guī)建設(shè)及報表編制等方面還有重大影響。比如,對會計概念的影響,要求基本的會計概念具有鮮明的會計主體性。例如,會計中的資產(chǎn)概念,指的是特定上市公司可以支配的經(jīng)濟資源。離開了一定的會計主體,就不可能談論會計概念。這是會計學概念與其主體的立場而不是上市公司以外的立場。按照會計主體假設(shè)的要求,上市公司會計行為只能對上市公司管理層負責,而不能對上市公司以外的其他利益集團負責。實際上,我國新近修訂的《中華人民共和國會計法》中規(guī)定的“單位負責人對本單位會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”的內(nèi)容,就是在法規(guī)建設(shè)中尊重會計活動基本規(guī)律和基本要求的體現(xiàn)。再如,對報表編制的影響,要求特定會計主體的財務報表只能反映某特定主體的財務狀況與經(jīng)營成果。等等。明確會計主體假設(shè)對會計的重要意義,對制定會計政策、評價上市公司會計行為等方面具有重要意義。二、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的基本含義是,上市公司會計方法的選擇應以上市公司在可預見的未來將以它現(xiàn)實的形式并按既定的目標持續(xù)不斷地經(jīng)營下去為假設(shè)。通俗地講,就是上市公司在可預見的將來不會面臨破產(chǎn)、清算。對此,《企業(yè)會計準則》的表述是:“會計核算應當以上市公司持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動為前提”。在這里,上市公司在可預見的將來保持持續(xù)經(jīng)營并不意味著上市公司會永久存在,而是指上市公司能存在足夠長的時間,使上市公司能按其既定的目標開展其經(jīng)營活動、按已有的承諾去償清其債務。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為上市公司在編制報表時會計方法的選擇奠定了基礎(chǔ)。主要表現(xiàn)在:一是在一般情況下,資產(chǎn)以其取得時的歷史成本計價,而不按其立即進入解散、清算狀態(tài)的現(xiàn)行市價計價。二是對長期資產(chǎn)攤銷,如固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等問題的處理,均以上市公司在折舊年限或攤銷期內(nèi)會持續(xù)經(jīng)營為假設(shè)。三是上市公司償債能力的評價與分析也是基于上市公司在會計報告期后仍能持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)。四是正是由于考慮到持續(xù)經(jīng)營假設(shè)才有了會計上除固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷以外其他權(quán)責發(fā)生制方法的選擇(如壞賬處理的的備抵法、銷售收入的確認等),等等。不僅如此,持續(xù)經(jīng)營假設(shè)還要求當傳統(tǒng)方法可能危及上市公司的“持續(xù)經(jīng)營”時上市公司的會計活動能夠選擇對上市公司“持續(xù)經(jīng)營”有利的方法。比如,在市場上存在通貨膨脹的條件下,當簡單的價值補償已不能維持其實物替換的“持續(xù)經(jīng)營”時,就需要研究通貨膨脹對持續(xù)經(jīng)營的不利影響,并力求在會計方法上予以消除。又如,在通貨膨脹條件下,存貨計價采用后進先出法比較有利于“持續(xù)經(jīng)營”。等等。三、會計分期假設(shè)會計分期假設(shè)的含義是,上市公司在持續(xù)經(jīng)營過程中所發(fā)生的各種經(jīng)濟業(yè)務可以歸屬于人為地劃分的各個期間。這種因會計的需要而劃分的期間稱為會計期間,會計期間通常是按月、季和年來劃分。會計分期假設(shè)是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的必然結(jié)果。由于我們假設(shè)上市公司會在可預見的將來保持其持續(xù)經(jīng)營狀態(tài),這就存在著在持續(xù)經(jīng)營的過程中,什么時候向與上市公司有利害關(guān)系的各方提供財務報告的問題。在會計實踐上,絕不可能等到上市公司的全部經(jīng)營活動完結(jié)以后才向外界提供財務報告。為了使財務報告的使用者能定期、及時地了解上市公司的財務狀況和經(jīng)營成果,會計上就應把其持續(xù)經(jīng)營的經(jīng)濟活動人為地進行劃分,使其歸屬于各不相同的會計期間,并進行會計處理及財務報告的編制。以年度劃分的會計期間,稱為會計年度。會計年度既可與日歷年度相一致,又可與日歷年度不一致。我國規(guī)定以日歷年度作為上市公司的會計年度,即以公歷1月1日起至12月31日止為一個會計年度。在以季度和月份作為會計期間時,其起訖日期也采用公歷日期。會計期間的確定,實際上決定了上市公司對外報送報表的時間間隔以及上市公司報表所涵蓋的時間跨度。從會計信息本身應當反映的經(jīng)濟內(nèi)容以及報表信息使用者所希望了解的內(nèi)容來看,會計期間的劃分應當體現(xiàn)較為完整的生產(chǎn)經(jīng)營過程。在上市公司連續(xù)、大批、大量生產(chǎn)和經(jīng)營產(chǎn)品且季節(jié)性影響對其影響較小的條件下,會計期間的劃分不會對信息披露以及信息使用者對上市公司財務狀況的分析產(chǎn)生較大影響。但是,在上市公司季節(jié)性生產(chǎn)的條件下,整齊劃一地以日歷年度為會計年度,將有可能因財務信息代表性較差而使得上市公司所披露的部分信息(如資產(chǎn)負債表信息)難以反映上市公司財務狀況,從而誤導信息使用者。另一方面,在上市公司的年度報告越來越多地要求注冊會計師進行審計的情況下,整齊劃一地以日歷年度作為會計年度,也將使得審計人員在每年的第四季度和第二年的第一季度空前地繁忙。在“時間緊、任務重”的壓力下,審計人員難免會降低審計質(zhì)量。這就是說,會計期間的劃分,對會計信息的質(zhì)量、審計工作的質(zhì)量關(guān)系重大。會計分期假設(shè)除了為上市公司進行會計處理計算損益和編制財務報告限定了時間區(qū)域、對會計信息質(zhì)量有重要影響外,對會計的概念也有一定的影響。由于受會計分期假設(shè)的影響,許多會計概念具有鮮明的“時期”特性。比如,利潤總額、收入、費用等均帶有鮮明的時期特色。此外,會計分期假設(shè)與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)一起,構(gòu)成了權(quán)責發(fā)生制原則的理論基礎(chǔ)。四、貨幣計量假設(shè)貨幣計量假設(shè)的基本含義是,只有能用貨幣反映的經(jīng)濟活動,才能納入到會計系統(tǒng)中來。這意味著:第一,會計所計量和反映的,只是上市公司能用貨幣計量的方面。第二,不同實物形態(tài)的資產(chǎn)需用貨幣作為統(tǒng)一計量單位,才能據(jù)以進行會計處理,揭示上市公司的財務狀況。貨幣計量假設(shè)使得上市公司對大量復雜的