【正文】 三個資產(chǎn)組組成最小資產(chǎn)組組合（即為ABC整個企業(yè)），通過計算該資產(chǎn)組組合的可收回金額，并將其與賬面價值（包括已分攤的辦公大樓賬面價值和研發(fā)中心的賬面價值）相比較，以確定相應的減值損失。假定各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，企業(yè)根據(jù)它們的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計算其可收回金額，計算現(xiàn)值所用的折現(xiàn)率為15%，計算過程如表9—6所示?！　”?6 單位：萬元資產(chǎn)組A資產(chǎn)組B資產(chǎn)組C包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（ABC公司）年份未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值136321816201878682624632244030144108374484832684421013848448583488502561465944864321025028614261044466281124831013471104268261204432412281103670221264233210891063070201303633496109624701813232338841l　　7216132282645612　　7014132242625013　　7012132222624214　　6610130182563615　　608124162443016　　526120122302417　　444114102162018　　36210281941619　　2828661701220　　2027041428現(xiàn)值合計　398　328　542　1440根據(jù)上述資料，資產(chǎn)組A、B、C的可收回金額分別為398萬元、328萬元和542萬元，相應的賬面價值（包括分攤的辦公大樓賬面價值）、元，資產(chǎn)組B和C的可收回金額均低于其賬面價值，損失，并將該減值損失在辦公大樓和資產(chǎn)組之間進行分攤。根據(jù)分攤結(jié)果，因資產(chǎn)組B發(fā)生（）萬元，導致資產(chǎn)組B（300/）萬元；因資產(chǎn)組C發(fā)生減值損失8萬元而導致辦公大樓減值2（8150/550）萬元，導致資產(chǎn)組C中所包括資產(chǎn)發(fā)生減值6（8400/550）萬元。經(jīng)過上述減值測試后，資產(chǎn)組A、B、C和辦公大樓的賬面價值分別為200萬元、萬元、研發(fā)中心的賬面價值仍為l00萬元，由此包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（即ABC公司）（200++394++100）萬元，但其可收回金額為1440萬元，高于其賬面價值，因此，企業(yè)不必再進一步確認減值損失（包括研發(fā)中心的減值損失）。第五節(jié) 商譽減值測試及處理一、商譽減值測試的基本要求企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了時進行減值測試。商譽應當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應當大于企業(yè)所確定的報告分部。對于已經(jīng)分攤商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，不論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應當通過比較包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試。企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組；難以分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。二、商譽減值測試的方法與會計處理減值損失金額應當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與第四節(jié)有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。商譽減值的會計處理如下：借：資產(chǎn)減值損失 貸：商譽減值準備 【例題7】某公司在A、B、C三地擁有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。這三家分公司的經(jīng)營活動由一個總部負責運作。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產(chǎn)組。2008年12月1日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進行減值測試。假設(shè)總部資產(chǎn)的賬面價值為520萬元，能夠按照合理和一致的方式分攤，A分公司資產(chǎn)的使用壽命為10年，B和C分公司和總部資產(chǎn)的使用壽命為15年。減值測試時，A、B、C三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為100萬元、120萬元和160萬元(其中合并商譽為10萬元)。該公司計算得出A分公司資產(chǎn)的可收回金額為210萬元，B分公司資產(chǎn)的可收回金額為270萬元，C分公司資產(chǎn)的可收回金額為351萬元。假定將總部資產(chǎn)分攤到各資產(chǎn)組時，根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的賬面價值分攤比例進行分攤。要求：判斷總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組是否應計提減值準備，若計提減值準備，計算減值準備的金額?！敬鸢浮浚?）將總部資產(chǎn)分攤至各資產(chǎn)組資產(chǎn)組A應分攤的金額=[10010/（10010+12015+16015）] 520=100萬元 資產(chǎn)組B應分攤的金額=[12015/（10010+12015+16015）] 520=180萬元 資產(chǎn)組C應分攤的金額=[16015/（10010+12015+16015）] 520=240萬元 分配后各資產(chǎn)組的賬面價值為： 資產(chǎn)組A的賬面價值=100+100=200萬元 資產(chǎn)組B的賬面價值=120+180=300萬元 資產(chǎn)組C的賬面價值=160+240=400萬元 （2）進行減值測試 資產(chǎn)組A的賬面價值=200萬元，可收回金額=210萬元，沒有發(fā)生減值 資產(chǎn)組B的賬面價值=300萬元，可收回金額=270萬元，發(fā)生減值30萬元 資產(chǎn)組C的賬面價值=400萬元，可收回金額=351萬元，發(fā)生減值49萬元 將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配資產(chǎn)組B減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額=30247。300180=18萬元，分配給資產(chǎn)組B本身的數(shù)額=30247。300120=12萬元。 資產(chǎn)組C中的減值額先沖減商譽10萬元，余下39萬元的分配給總部和資產(chǎn)組C（不含商譽部分）。分配給總部的資產(chǎn)減值數(shù)額=39247。（150+240）240=24萬元，分配給資產(chǎn)組C（不含商譽部分）的數(shù)額=39247。（150+240）150=15萬元?？偛抠Y產(chǎn)減值=18+24=42萬元；資產(chǎn)組A沒有減值；資產(chǎn)組B減值12萬元；資產(chǎn)組C中的商譽減值10萬元，其他資產(chǎn)減值15萬元。 企業(yè)在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應當首先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應的減值損失。然后，再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失，減值損失金額應當首先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值；然后，根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。由于按照《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》的規(guī)定，因企業(yè)合并所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認的商譽，子公司中歸屬于少數(shù)股東的商譽并沒有在合并財務報表中予以確認。因此，在對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，由于其可收回金額的預計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應當調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，然后，根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。上述資產(chǎn)組如發(fā)生減值的，應當首先抵減商譽的賬面價值，但由于根據(jù)上述方法計算的商譽減值損失包括了應由少數(shù)股東權(quán)益承擔的部分，而少數(shù)股東權(quán)益擁有的商譽價值及其減值損失都不在合并財務報表中反映，合并財務報表只反映歸屬于母公司的商譽減值損失，因此，應當將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。 【例913】甲企業(yè)在207年1月1日以l600萬元的價格收購了乙企業(yè)80%股權(quán)。在收購日，乙企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價值為1500萬元，沒有負債和或有負債。因此，甲企業(yè)在其合并財務報表中確認商譽400（1600150080%）萬元、乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)l500萬元和少數(shù)股東權(quán)益300（150020%）萬元。　　假定乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽，因此，它至少應當于每年年度終了進行減值測試。在207年末，甲企業(yè)確定該資產(chǎn)組的可收回金額為l000萬元，可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為1350萬元。由于乙企業(yè)作為一個單獨的資產(chǎn)組的可收回金額1000萬元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽價值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在與資產(chǎn)組的可收回金額進行比較之前，必須對資產(chǎn)組的賬面價值進行調(diào)整，使其包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值l00[（1600／80%l500）20%]萬元。然后，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，確定是否發(fā)生了減值損失。其測試過程如表97所示。 表97 商譽減值測試過程表 單位：萬元207年末商譽可辨認資產(chǎn)合計賬面價值40013501750未確認歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值100　100調(diào)整后賬面價值50013501850可收