【正文】 司的工資以績效時間為基礎(chǔ)，儀器也以使用時間做依據(jù)，因此，應(yīng)該選擇檢查小時作為該作業(yè)的成本動因。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動，其成本以人工費用為主，與工時呈正比例關(guān)系，故選擇直接工時作為該作業(yè)的成本動因。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率，只不過它只代表某類作業(yè)的成本分配率。b”、。表33與1A型號產(chǎn)品相關(guān)的各項作業(yè)部門2000年9月成本及分配率一覽表單位：元備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)工人制造成本(a)成本動因產(chǎn)品（用料）重量液壓小時刷漆道數(shù)加鹽批次檢查小時直接工時總動因量(b)分配率（1）=a247。（1）某類作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本i=該類作業(yè)成本分配率該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量如表34中每單位1A產(chǎn)品分配的備料作業(yè)成本i==（元）。表341A型號產(chǎn)品單位產(chǎn)品各項作業(yè)成本表單位：元備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)人工分配率（1）成本動因產(chǎn)品（用料）重量液壓小時噴漆道數(shù)加鹽批次檢查小時直接工時耗用作業(yè)量（2）分配的成本i=（1）（2）(2)該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本=∑i，如表34中1A產(chǎn)品單位作業(yè)成本=∑I=+++++≈(元)三、ABC與制造成本法下產(chǎn)品成本計算的比較。此時，間接成本的分配方法中，生產(chǎn)工人工時比例法最具有代表性。間接成本總額=+++=（元），則間接成本分配率=247?？梢钥闯觯?元)，（元）。制造成本法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本,體現(xiàn)在X公司如表35和36：表35：傳統(tǒng)成本法下為虧損，但在ABC中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元型號市場單價生產(chǎn)數(shù)量傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法單位成本單位利潤單位成本單位利潤表36：單位產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法為贏利，但在ABC中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元型號市場單價生產(chǎn)數(shù)量傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法單位成本單位利潤單位成本單位利潤對于表35中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來是贏利的，尤其在單價很低時（如8型號的產(chǎn)品），實際利潤（、）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。這就造成了利潤報告的嚴重失真，出現(xiàn)“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪了。（一）X公司對ABC的采用，是必要而及時的。從產(chǎn)品特點看，企業(yè)的生產(chǎn)特點為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達2千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。），%（247。（二）從案例中可以看出，福建X公司應(yīng)用ABC來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。該企業(yè)應(yīng)用ABC后，通過計算出每種成本庫（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品，應(yīng)該適當降低其價格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對于那些規(guī)格特殊、批量較少、價格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過ABC和JIT的協(xié)調(diào)運用，及時滿足客戶需求，則可提高其價格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源運用到更體現(xiàn)ABC優(yōu)勢、競爭能力更強的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。比如，表33中，耗用總成本最多的是液壓部門（），要引起重視，嚴加管理。五、推廣應(yīng)用ABC來解決成本信息失真問題的途徑。所以，針對如何推廣應(yīng)用ABC這一問題，其答案首先在于把ABC的特點和企業(yè)自身成本核算的特點相結(jié)合，具體包括：（一）動因的選擇不必太細、太全，而應(yīng)找到最重要的、與本企業(yè)主要成本相關(guān)性最大的因素。比如，據(jù)報道，X公司也試圖選取和所有成本耗用都相關(guān)的成本動因，但事實證明這是不可能的，因為在某個獨立的作業(yè)中不可能所有的耗費（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動因太多，這個作業(yè)中心的成本核算工作就會無所適從。理論上講，企業(yè)應(yīng)用ABC可以實現(xiàn)科學(xué)核算成本和進行產(chǎn)銷決策、嚴格內(nèi)部控制、優(yōu)化價值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績評價和實現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。比如上面講的X公司，應(yīng)用ABC的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績評價等，所以就詳細反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關(guān)的動因。相反，對于那些與產(chǎn)品成本積累過程相關(guān)性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購置、管理、使用和清理活動，以及產(chǎn)品功能設(shè)計、售后服務(wù)和業(yè)績評價等作業(yè)活動），則不再面面俱到。（二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動。比如，X公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣ABC就失去了意義。尤其是像福建X公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計算機系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。在前文關(guān)于我國ABC應(yīng)用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實踐中我國不少企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)不夠先進，但是最近幾年都在努力改進，加上近年來我國網(wǎng)絡(luò)信息、計算機技術(shù)發(fā)展迅速，實現(xiàn)大面積的會計電算化、網(wǎng)絡(luò)化還是有希望的。（四）成本庫和ABC具體職能部門的設(shè)置，要適合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎(chǔ)，機械照搬ABC理論。ABC是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，如第一章第一節(jié)所述，ABC計算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計算的結(jié)果差異很大，實施時企業(yè)應(yīng)注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。比如X公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于ABC，反而有助于提高成本核算的準確性和合理性。（六）ABC必須建立在嚴格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓(xùn)及時，才能做好會計基礎(chǔ)工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的ABC，卻假賬真算，無異于勞民傷財。所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時進行成本管理。第一章已經(jīng)講過，價值鏈是由相互依賴、互相關(guān)聯(lián)的活動所構(gòu)成的一個價值體系，描述的是增加一個企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的實用性或價值的一系列作業(yè)活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商開始，一直到最終產(chǎn)品消費者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。所謂成本動因，前文已經(jīng)論述過，即導(dǎo)致成本發(fā)生的因素。戰(zhàn)略成本動因分析就是把ABC理論的成本動因分為結(jié)構(gòu)性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)性成本動因，對企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。眾所周知，中外國情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗。二、EPW廠成功應(yīng)用ABC思想實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。但是近年來，EPW廠主導(dǎo)產(chǎn)品LA的市場競爭日趨激烈。企業(yè)對LA產(chǎn)品開展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究LA產(chǎn)品設(shè)計成本、供應(yīng)商成本、顧客使用成本和售后服務(wù)成本。在采購階段，除了采用經(jīng)濟批量法控制采購批次、采購價格等常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進一步控制甚至降低采購成本。其次，進行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。第三，實施ABC控制，進行戰(zhàn)略成本動因分析。前文已經(jīng)談到，ABC是將著眼點放在作業(yè)活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應(yīng)了多變的顧客需求。EPW廠通過應(yīng)用ABC，發(fā)現(xiàn)了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動效率，完善了定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價值。（一）重視ABC對成本詳細揭示的功能，這是進行戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。H型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場價150元/只，ZH型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場價250元/只。2000年3月份A部門生產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品400只，同時生產(chǎn)了H型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種LA產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表37所示:表37：LA產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計表單位：元成本項目H型產(chǎn)品ZH型產(chǎn)品合計直接材料直接人工制造費用116,合計533,按傳統(tǒng)成本法計算H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位成本，計算結(jié)果如表38所示:表38：EPW廠A部門產(chǎn)品單位成本表單位:元成本項目H型產(chǎn)品（6000只）ZH型產(chǎn)品（400只）上述傳統(tǒng)成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，%（即379,247。所以，制造費用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。（2）A部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例很小，而間接費用很高（%）。（4）H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品有不同特點，工藝差別大，比如，H型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低。（5）A部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數(shù)據(jù)較為準確。其使用ABC的各個步驟的方法，與福建X公司基本相似，這里就不再重復(fù)列舉。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明：EPW廠生產(chǎn)的H型和ZH型產(chǎn)品制造成本法下的銷售成本率(單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本247。150）%（247。主要原因是，ABC深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實：每只低產(chǎn)量（ZH批量為400只）、新型的、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品需要的機器動力、準備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費用皆比工藝簡單的H型產(chǎn)品多。由于ABC的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。EPW廠A部門使用ABC進行計算后，遠遠高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。首先，利用ABC提供的詳細資料在同性質(zhì)作業(yè)中對比分析，立刻發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的單位機器動力成本和生產(chǎn)設(shè)備折舊成本明顯偏高，要降低ZH型產(chǎn)品的成本，主要應(yīng)抓住這兩個關(guān)鍵作業(yè)。這就使ZH型產(chǎn)品降低成本工作的重點更加明確：降低ZH型產(chǎn)品的單位機器小時，減少不增加價值的作業(yè)，就能大幅度降低ZH型產(chǎn)品的單位成本。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品機器小時數(shù)為H型產(chǎn)品的12倍，是兩個因素的乘數(shù)作用使然：一個因素是ZH型產(chǎn)品的每批工藝耗時為40分鐘，是H型產(chǎn)品的2倍；另一個因素是每批產(chǎn)品出產(chǎn)數(shù)量：ZH型產(chǎn)品1只，而H型產(chǎn)品6只。耗時和產(chǎn)量的變動使ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力提高4倍，其中單位機器小時數(shù)為原來的四分之一，成本大大降低。在此基礎(chǔ)上該廠結(jié)合市場情況對定價重新決策，H型產(chǎn)品由原來售價150元/只調(diào)整為135元/只，ZH型產(chǎn)品由原來售價250元/只調(diào)整為288元/只，使利潤信息更加真實。在長期全面推行ABC的過程中，EPW廠對ABC系統(tǒng)自身不斷探索并進行改進，建立一系列配套制度，使之與企業(yè)“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略有機結(jié)合，如選取更實用的成本庫、把作業(yè)中心與責任會計中心相結(jié)合，對成本動因選取的合理性進行持續(xù)改進等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨具特色的ABC系統(tǒng)。所以，在福建X公司中總結(jié)出的經(jīng)驗，在EPW公司仍然適用，而且X公司需要注意的問題，這里仍然需要關(guān)注。普通戰(zhàn)略管理強調(diào)的是企業(yè)使命和企業(yè)目標，強調(diào)企業(yè)總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運用ABC的戰(zhàn)略成本管理，強調(diào)運用作業(yè)為基礎(chǔ)的成本信息和管理手段來達到企業(yè)的戰(zhàn)略目標，其特點為：（1）從戰(zhàn)略管理內(nèi)容來看，ABC和價值鏈基礎(chǔ)上的戰(zhàn)略成本管理，把關(guān)注重點放在了經(jīng)營成本和業(yè)績產(chǎn)生的內(nèi)在原因方面，通過揭示成本和業(yè)績，不僅僅提高經(jīng)營業(yè)績或效果，更重要的是努力提高經(jīng)營效率。效果指活動的結(jié)果，強調(diào)活動對組織外部的影響，而對資源消耗不關(guān)注；效率則指活動的原因而言，強調(diào)的是單位活動對資源的消耗率，而對活動給外界的影響不予以強調(diào)。第一章已經(jīng)談到，ABC的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強調(diào)對資源“消耗”產(chǎn)生的效率，從而更加關(guān)注經(jīng)營成本和效果產(chǎn)生的原因。ABC對經(jīng)營活動的原因的揭示，包括兩個途徑：首先是實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理。可以說ABC找到了提高經(jīng)營業(yè)績的突破口。這一點在先進的制造企業(yè)中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進行全面細致的控制，體現(xiàn)了ABC的原則，就取得了奇跡般的效果。（2）從成本控制的內(nèi)容來看，ABC強調(diào)在工藝設(shè)計和生產(chǎn)制造過程中，通過JIT和“零缺陷”等手段，消除每一個不增加價值的作業(yè)。成本管理者的任務(wù)，就是實現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化，即：盡量減少“不增值作業(yè)”，尤其是無效作業(yè)（當然，無效作業(yè)不一定是無用的工作，如機器維修和管理活動，雖然有用但是本身不增加價值），提高有效作業(yè)和整個作業(yè)鏈的投入/產(chǎn)出比例，使成本利用趨向于最優(yōu)化的高效率狀態(tài)。ABC與價值工程管理是不同的，因為后者強調(diào)在產(chǎn)品設(shè)計階段剔除產(chǎn)品的過剩功能，以達到節(jié)約成本的目的。（3）從信息來源來看，ABC為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理會計的信息來源具有外向性、開放性，是對各種相關(guān)信息的綜合收集和全面分析。如EPW廠，在采購階段，除了采用常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進一步控制甚至降低采購成本；在銷售階段，撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得長期的競爭優(yōu)勢，增加了企業(yè)銷售利潤。(4)從戰(zhàn)略管理手段來看，ABC雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，ABC應(yīng)該與相關(guān)的戰(zhàn)略管理措施相互結(jié)合、綜合使用，而不應(yīng)該孤立地采用某一種手段。其中，Kaizen成本法主要強調(diào)降低產(chǎn)品制造過程成本（如EPW廠降低ZH產(chǎn)品成本的方法）；基準成本法主要是參照其他企業(yè)或部門成功實踐，建立內(nèi)部業(yè)績評價標準以改善經(jīng)營；平衡記分卡（BalanceScorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業(yè)績評價和成本管理體系中將財務(wù)指標與非財務(wù)指標（如客戶導(dǎo)向經(jīng)營業(yè)績指標、企業(yè)內(nèi)部營運及技術(shù)效益指標和學(xué)習(xí)創(chuàng)新與成長業(yè)績指標等）相互融合的方法；環(huán)境成本主要核算企業(yè)對生態(tài)環(huán)境造成的影