【正文】 股息、利息或特許權(quán)使用費沒有預(yù)提稅，也沒有營業(yè)稅。馬來西亞、新加坡、巴拿馬、香港、哥斯達黎加、安哥拉、塞浦路斯、直布羅陀、以色列、牙買加、列支敦士登、澳門、瑞士等。列支敦士登在公司結(jié)構(gòu)立法中表現(xiàn)出極度靈活性?？毓晒镜募{稅義務(wù)很輕，在組建之際接注冊資本3％繳印花稅，對以后的股票也繳3％印花稅。第三類是對投資經(jīng)營者僅提供某些稅收優(yōu)惠的國家和地區(qū)。以盧森堡為例。如果從稅率上看，它無論如何也沾不上避稅地的邊。控股公司可免繳公司稅、利潤稅、資本利得稅、財富稅、對其股東支付的股息預(yù)提稅、對支付債券利息的預(yù)提稅、發(fā)行債券時的印花稅等。這些條件是：第一，它必須在一種主要稅收方面給予減征或不征的照顧，一般對所得稅減征或不征；第二，“避稅地”必須在政治上穩(wěn)定，投資者和經(jīng)營者必須有足夠的安全感，否則難以對國際資本和投資經(jīng)營者產(chǎn)生吸引力，即使稅收優(yōu)惠再多也沒有；第三，“避稅地”，必須能滿足投資者和生產(chǎn)經(jīng)營者的各種需求，如社會公共設(shè)施、健全的法律、良好的生活和工作環(huán)境等。低稅是“避稅地”的基本特征，不但占國民生產(chǎn)總值的稅收負擔(dān)輕，更重要的是直接稅收的負擔(dān)輕。在“避稅地”的稅收負擔(dān)之所以輕，關(guān)鍵在于這些國家或地區(qū)沒有國防支出，財政預(yù)算支出也不沉重，沒有必要依靠重稅。這些區(qū)域小的可以是一個島、一個港口城市、一個出口加工區(qū)、一個自由貿(mào)易區(qū)；大的可以是整個國家。③“避稅地”不僅提供減免稅優(yōu)待，稅種也比一般國家和地區(qū)少。提供稅收優(yōu)惠的形式也多種多樣，幾乎沒有兩個“國際避稅地”的優(yōu)惠內(nèi)容完全相同。在“避稅地”，外國銀行開展業(yè)務(wù)不受當(dāng)?shù)卣O(jiān)督。加上“避稅地”、銀行管理條例比較松，銀行開支費用低，因而許多金融組織和機構(gòu)愿意到“避稅地”設(shè)置機構(gòu)，開展業(yè)務(wù)。它像磁鐵一樣吸引著國際流動資本，使跨國納稅人趨之若鶩，五花八門的公司云集“避稅地”的區(qū)區(qū)彈丸之地。由于“避稅地”的存在，對高稅國政府是不利的。如果沒有這些“避稅地”，那么處于高稅負壓力下的納稅人必定會減少投資和采取其他對策，高稅國因此會蒙受更大的財政損失。更重要的是，“避稅地”的存在帶動了自身經(jīng)濟的發(fā)展，使建筑、運輸、旅游，以及服務(wù)業(yè)蒸蒸日上，不僅擴大了就業(yè)機會，而且增加了外匯收入，“避稅地”日益繁榮。虛設(shè)機構(gòu)是指某國的國際投資者在“避稅地”設(shè)立一個子公司，然后把其總公司制造的產(chǎn)品直接推銷給另一個國家，在根本未經(jīng)過“避稅地”子公司中轉(zhuǎn)銷售的情況下，制造出一種經(jīng)過子公司中轉(zhuǎn)銷售的假象，從而把母公司的所得轉(zhuǎn)移到“避稅地”子公司的帳上，達到避稅的目的。本田汽車公司向韓國出售一批汽車。只要子公司不把母公司應(yīng)得股息匯往日本，豐田汽車公司就可長期占有這筆交易所得應(yīng)繳納的稅款。這種方式要求下屬公司將所獲得的利潤以股息形式匯到基地公司，利用雙方稅收協(xié)定達到避稅的目的。如果在荷蘭建一家控股公司去擁有這家英國公司，由于英國與荷蘭之間雙邊稅收條約規(guī)定，英國子公司支付給荷蘭公司的股息按5％的稅率繳納預(yù)提稅，荷蘭對控股公司收取的股息不征稅。③以基地公司作為信托公司。例如，加拿大A公司在百慕大設(shè)立一個信托公司，并把遠離百慕大的財產(chǎn)虛設(shè)為避稅地的信托財產(chǎn)，隨后將這部分財產(chǎn)的經(jīng)營所得掛在避稅地信托公司名下，對A公司來說，通過虛設(shè)信托財產(chǎn)，不僅可以逃掉這部分財產(chǎn)所得應(yīng)繳納的稅款，而且還可利用這筆資金在百慕大從事投資拿利，獲取不繳投資所得稅的好處。金融公司可以利用避稅地從事特殊業(yè)務(wù)活動。例如，設(shè)在我國香港的金銀財務(wù)公司，實際上就是為了某一大集團的利益提供內(nèi)部借貸，充當(dāng)中間人并有時為第三方提供資金的金融公司。 九、逆向避稅在一般的國際避稅中，納稅人常常是盡可能避免高稅管轄權(quán)，而進入低稅管轄權(quán)，以進行國際避稅，但是客觀上也存在著另一種避稅現(xiàn)象即跨國納稅人避免低稅管轄權(quán)，而進入高稅管轄權(quán)。逆向避稅這一概念可以表述為跨國納稅人借助避免低稅管轄權(quán)而進入高稅管轄權(quán)，以最大限度地謀求所需利益的行為。從表面上看，逆向避稅并不能減輕國際納稅義務(wù)，反而會加重國際納稅義務(wù)，這似乎不可理解?！、谥\利的非稅性。但通過犧牲稅收利益，將帶來所需的更大的非稅收利益，它已不只是一個稅收問題。逆向避稅所要謀求的利益隨具體情況而變，有時為了實現(xiàn)凈利潤最大化；有時是為了有效地實現(xiàn)某項必要的經(jīng)營策略；有時在當(dāng)期不能謀利，但對將來有利?！　、僖灾\求即期凈利潤最大化為目標(biāo)?！　、谝杂行崿F(xiàn)某項必要的經(jīng)營策略為目標(biāo)?！　∵@里的預(yù)期風(fēng)險常常主要是指政治方面而非經(jīng)濟方面的，因而是一種政治性的逆向避稅?！　】鐕{稅人會采用種種手段盡可能將所得轉(zhuǎn)移走，以謀求預(yù)期大量利益。十、國際避稅與偷漏的結(jié)合　　在國際稅收實踐中，跨國納稅人的避稅和偷漏稅活動實際上是密切配合的，納稅人的一項旨在減輕稅負的的安排往往會兼有避稅和偷漏稅的雙重性質(zhì)。匿報應(yīng)稅收入和財產(chǎn)主要是通過隱瞞或減少營業(yè)所得?？鐕{稅人之所以采取這種辦法，是因為有關(guān)國家稅務(wù)監(jiān)管不嚴(yán)和稅務(wù)人員素質(zhì)低下，尤其是利用一些國家的銀行保密制度，將應(yīng)稅所得或財產(chǎn)轉(zhuǎn)移到該銀行，使有關(guān)國家的稅務(wù)當(dāng)局無法查獲確切的財務(wù)資料，從而達到避稅的目的。表現(xiàn)為把不應(yīng)列入費用支出的項目列為費用，把應(yīng)由個人負擔(dān)的支出計入企業(yè)的費用，如將企業(yè)的董事、經(jīng)理及其家屬的生活費用和旅游費、招待費計入企業(yè)成本等，甚至憑空捏造，將根本沒有發(fā)生的費用計入企業(yè)成本。　　第三，虛報投資額。另一種是把自有資金虛報為借入資金，虛列利息支出，既可提高扣除額，又可因預(yù)提所得稅與所得稅之間的差額獲利。　　第四，地下經(jīng)營。包括不經(jīng)注冊，非法從事經(jīng)營活動的企業(yè)和個人。 關(guān)于美國反避稅現(xiàn)狀及反思一、 美國財政稅務(wù)署(以下簡稱IRS)對避稅活動的打擊進展并不順利，造成這種狀況的原因表現(xiàn)在以下幾方面：有利于避稅活動的判例法美國財政稅務(wù)署雖然贏得了最初幾個關(guān)于避稅的案件，但在隨后幾個具有重大影響的避稅案件中卻敗訴。在ACM案件中法庭以2比1作出有利于納稅人的判決；另外，在最近的避稅案件中，至少有三個以上的案件所涉及的避稅交易只有極少部分出于商業(yè)目的或經(jīng)濟原因，但法庭卻作出有利于納稅人的判決，所有這些判例都是納稅人獲得勝訴。而這些判例可能為納稅人將來從事避稅交易提供大量的激勵因素，因為納稅人勝訴的可能性提高了，大大增加了IRS對那些具爭議性地符合條件的避稅提起訴訟的風(fēng)險；而且允許納稅人獲取合理的有說服力的稅收意見書為其所采取的稅收立場的合理性提出辯論. 總之,這些判例總體上使IRS打擊避稅活動變得更加困難。在這兩種情況下法律規(guī)定必須履行披露義務(wù)： 一是所謂的“列入名單上的交易”；其是在IRS公告中已清楚列出的特定交易，由于大量避稅活動的存在,列入名單上的交易數(shù)量僅代表所有避稅交易中的小部分；另一種是按照法律規(guī)定推銷商應(yīng)保留的從事避稅交易的投資者名單。由于IRS最近未能經(jīng)常性地持續(xù)設(shè)計出新的避稅交易，并將其列入應(yīng)履行披露義務(wù)的名單中，使其對避稅活動的打擊受到不利影響。　　當(dāng)IRS不能對廣為人知的避稅交易采取有效的打擊行動時；納稅人就被慫恿從事避稅活動；這將導(dǎo)致納稅人可能正確也可能是錯誤地認為，其他的避稅交易也可能獲得類似的寬待處理?！　》艞墝Ρ芏惖膽土P以換取信息披露　　2000年下半年美國財政稅務(wù)署公布，任何納稅人在公告之日起4個月內(nèi)，自愿披露其所從事的避稅交易，將放棄對相關(guān)的避稅交易進行處罰，納稅人將不承擔(dān)稅收責(zé)任,但應(yīng)提供相關(guān)的避稅文件及避稅交易推銷商的名單；若在規(guī)定的期限結(jié)束以后,對仍未披露的避稅交易將加強對其處罰力度?！　〉诙⒓{稅人僅通過披露交易信息就能獲得豁免而且不必承擔(dān)稅收責(zé)任，納稅人由此可能會得出這樣的結(jié)論：如果IRS現(xiàn)在愿意放棄懲罰以換取信息披露，很可能將來會放棄懲罰以換取大量的稅款補交?！　〉谒?、IRS官員明確表示，訴訟并非是創(chuàng)立稅法新解釋的好方法，這可能意味著IRS將只對更少的避稅案件提起訴訟。　　綜上所述，放棄懲罰的方法可能不會導(dǎo)致納稅人大量地進行信息披露，而可能會對IRS將來的反避稅工作帶來長期的不利影響。二、美國現(xiàn)行反避稅措施的反思　　近年來許多方案被提供給立法機關(guān)作為打擊避稅活動的方式，這些改變對減少避稅活動可能會有作用,但可能只有非常有限的作用：　　提高因避稅所少繳稅收的處罰 　　許多組織建議應(yīng)提高對公司避稅而少繳稅款的處罰，但由于以下原因提高罰金不可能對避稅有重大影響：　　a、任何罰款若可能通過稅收意見書而避免，則其最終沒有任何意義。　　b、事實上，即使現(xiàn)在被發(fā)現(xiàn)避稅并加以處罰的比例是在20％的情況下，絕大多數(shù)納稅人依然認為受到懲罰的風(fēng)險是非常小的?！　∮捎谏鲜鲆蛩兀驮斐杀芏惤灰赘尤菀装l(fā)生，即使納稅人在法律根據(jù)上不獲法庭支持，法庭也會拒絕判決對納稅人處以懲罰；由于IRS與納稅人都清楚上述因素，很可能出現(xiàn)納稅人與IRS進行協(xié)商處理而納稅人無需繳納罰金的狀況。由于對未能履行披露義務(wù)的避稅推銷商的懲罰力度非常小的，提高納稅人未進行披露義務(wù)的懲罰達到制止避稅也不可能會有很大作用。因此成文法修改可能只有非常有限的作用。這種方法對避稅問題的解決是有用的，通過獲取表面上全面綜合的法律意見書，給其使用者提供一定程度的稅收保護；但另一方面，這種方法對抑止避稅交易作用不大或根本不起任何作用。因此提高稅收意見書的法律標(biāo)準(zhǔn)以抑止避稅交易作用不會很大。對于前者，國際上通行的作法是由各國主管稅務(wù)當(dāng)局彼此磋商、談判，最終以締結(jié)稅收協(xié)定的方式確認各國應(yīng)有的稅收份額和稅收利益；而國際避稅問題，由于涉及到世界各國歷史背景、政治經(jīng)濟制度、稅收體系、法律制度等諸多方面的差異，無論在理論上還是實踐中，各國的認識和實際操作都不盡一致。反避稅的終極目標(biāo)是為了促進依法治稅、維護國家稅收的安全。其次，由于沒有定義，對“避稅”就出現(xiàn)了各種各樣的理解和解釋，歸納起來有三類的理解，一種認為“避稅”是在不違背法律意圖的前提下，利用法律的漏洞、缺陷等，以達到少繳稅款的目的；第二種認為“避稅”類同于偷稅。市場主體營利性特質(zhì)使其在生產(chǎn)經(jīng)營活動中必然會關(guān)心自身的利益得失，而能否有效地減輕納稅義務(wù)就成為企業(yè)經(jīng)營者經(jīng)常思考和研究的一個重要問題。一方面，各國、各地區(qū)的反避稅條款日益完善；另一方面，各種新的避稅手段也在花樣翻新。在反避稅問題上，加強稅收征管工作固然重要，而完善針對反避稅的立法則是規(guī)制避稅行為的重要前提。相對于我國特有的國情、迅猛發(fā)展的對外經(jīng)濟關(guān)系以及外資企業(yè)層出不窮、錯綜復(fù)雜的避稅手段，目前的反避稅法規(guī)以及轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)管理都顯得“力不從心”，在系統(tǒng)性、完整性、規(guī)范性、可操作性和權(quán)威性等方面暴露出來的問題越來越多。一、對反避稅的立法欠缺系統(tǒng)化對反避稅的法律界定，在立法上是一個空白我國在立法上對什么是避稅，避稅的認定與規(guī)制避稅行為的基本原則等，尚屬空白。第一：有關(guān)勞務(wù)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價稅制立法是法規(guī)中的盲區(qū)。所以，因為立法的盲區(qū)，在我國目前所進行的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整實踐中，幾乎還沒有正式觸及到勞務(wù)和無形資產(chǎn)這兩個領(lǐng)域。第二：在對轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法方面，若按OECD1995年準(zhǔn)則中的標(biāo)準(zhǔn)來衡量，我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實施細則和《管理規(guī)程》中對各種轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的規(guī)定過于簡單，僅是把這些方法列舉出來，缺乏對各種方法實際內(nèi)容的規(guī)定，尤其是對國際上認為最重要的可比性問題很少提及。配套性法規(guī)不足我國有關(guān)反避稅的立法散見于《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和該法的實施細則、《稅收征收管理法》（該法涵蓋范圍包括了外資企業(yè)）等多部法律法規(guī)中，還有為數(shù)眾多的通知、規(guī)程、規(guī)定等部門規(guī)章予以補充。另外，作為我國轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理的基本法律依據(jù)之一的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，從1991年頒布后距今已有15年沒有修訂了，相應(yīng)地，附屬于它的實施細則也沒有修訂過。各項法律或法規(guī)在頒布或修訂時間上的嚴(yán)重差異，一方面使在實踐中已經(jīng)形成的經(jīng)驗未能在法律法規(guī)中體現(xiàn)，立法與實踐嚴(yán)重脫節(jié)；另一方面，可能使不同法律法規(guī)中的條款出現(xiàn)沖突。而就整個中國現(xiàn)行法律體系而言，亦無一部規(guī)范母子公司的相關(guān)法律。就主體確定問題，《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第52條第3款將關(guān)聯(lián)企業(yè)的范圍擴大到“其他在利益上有相關(guān)聯(lián)的關(guān)系”的企業(yè)，優(yōu)點在于把更多的納稅人納入監(jiān)控范圍，但是缺乏量化標(biāo)準(zhǔn)，影響可操作性。例如2004年修訂后的《管理規(guī)程》雖然在這方面有所突破，是迄今為止我國最完整、最全面的轉(zhuǎn)讓定價稅制，但該規(guī)程主要是對稅務(wù)局進行轉(zhuǎn)讓定價審計的程序做了一些規(guī)定，涉及納稅人的內(nèi)容卻很少，主要表現(xiàn)在：二是有關(guān)納稅人報告和舉證義務(wù)的規(guī)定強制性不夠，也不具體，使得稅務(wù)當(dāng)局在實施轉(zhuǎn)讓定價稅制時沒有權(quán)威性，很被動。我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第54條對交易價格的評價規(guī)定了適用的先后順序，過于機械，不能滿足以靈活態(tài)度來選擇適合的調(diào)整方法的實踐需要。三、反避稅罰則不完善完善的罰則可以使納稅人的違法成本提高，從而有利于抑制避稅的不良動機，我國2004年的《管理規(guī)程》第38條有對納稅人進行處罰的規(guī)定，但不難看出，這兩條規(guī)定都不是針對利用轉(zhuǎn)讓定價避稅行為的專門處罰。 國際反避稅經(jīng)驗對我國的啟示面對國際反避稅領(lǐng)域的現(xiàn)實，中國應(yīng)繼續(xù)積極開展國際稅收協(xié)定的談簽工作，增加和完善反避稅的相關(guān)規(guī)定，推動建立良好的國際稅收管理秩序。值得注意的是，我國在協(xié)定名稱中加入“防止偷逃稅”內(nèi)容并貫徹始終，說明從法律角度下定了打擊偷逃稅的決心。隨著我國不斷完善市場經(jīng)濟體制，逐步建立健全涉外稅收法律法規(guī)，全面履行人世承諾，不斷開放市場，跨國公司來華投資不斷增加。同時也應(yīng)看到，我國目前的立法中對于反避稅專業(yè)技術(shù)層面問題的界定尚顯薄弱，應(yīng)更多借鑒OECD國家的做法，細化功能分析和可比性規(guī)定，以適應(yīng)錯綜復(fù)雜的各種避稅安排。 加強我國反國際避稅的措施（一）加強和完善相關(guān)稅收法律法規(guī)我國應(yīng)在借鑒國際反避稅法規(guī)的基礎(chǔ)上，結(jié)合本國的實際情況，在稅法中單獨制定反避稅條款。這樣，既可以堵塞外商利用稅收優(yōu)惠逃避納稅的漏洞，又可以創(chuàng)造一個公平合理的稅收環(huán)境。（2）完善轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法一是引入可比性分析。二是進一步細化各種調(diào)整方法，詳細說明各種調(diào)整方法的適用條件、適用范圍以及優(yōu)缺點；列明計算公式，并可列舉一些法定的案例。增加國際管理中所認可的交易利潤法，即將可比利潤法、利潤分劈法和交易凈利潤率法作為現(xiàn)行方法的補充，同時還要引入“正常交易值域”的概念以適應(yīng)錯綜復(fù)雜的國際經(jīng)濟環(huán)境