【正文】 工時不相關的作業(yè)費用（如質量檢驗、試驗、物料搬運和機器調整準備費用等等）；（ 3）忽略批量不同產品實際耗費的差異。并且間接費用所占比重還在不斷提高。 ? 在新的制造環(huán)境下，許多人工已經被機器取代，因此 直接人工成本比例大大下降 ， 固定制造費用大幅上升 。 （ 2）許多企業(yè)不得不放棄 大批量 的生產方式，采用以顧客為導向，對顧客的要求能及時作出反應的彈性制造系統(tǒng)（ FMS），并改用 小批量、差異化 產品的生產方式。 ? 另外，日益競爭的壓力，也要求企業(yè)提供提供與眾不同的、具有個性的差異化產品或服務。 ? 然而自上個世紀 70年代以來，隨著西方發(fā)達國家高新技術 的蓬勃發(fā)展并廣泛應用于生產領域。 ? 因為生產中涉及的主要成本是直接材料和直接人工，二者均可直接追溯到有關產品上，而 制造費用 所歸集的間接費用，往往在總成本中所占 比重較低 ，而且這些費用的發(fā)生通常又與直接人工成本高低具有顯著的相關性。 三、傳統(tǒng)成本制的局限 ? Johnson和 Kaplan（ 1987）在“找回管理會計失去的相關性”一書中指出，傳統(tǒng)會計系統(tǒng)的問題在于，信息缺乏時效、過分籠統(tǒng)及扭曲真相，而與管理者的規(guī)劃及控制失去相關性，其主要原因為： （一）傳統(tǒng)成本制度對成本信息的扭曲 ? 傳統(tǒng)成本系統(tǒng)建立在“ 數(shù)量 是影響成本的唯一因素”這一假定基礎之上，從而將成本的產生過程過分簡單化。 （三）部門制造費用分配率 ? 采用部門制造費用分配率，成本分配過程分成兩個階段：第一階段，首先按不同部門歸集制造費用，每一個部門作為一個“成本庫”；第二階段為每一個部門選擇各自的分配基礎，將制造費用從部門成本庫分配到產品上。 （二）全廠單一分配率 ? 所有的制造費用首先被統(tǒng)一歸集到一個制造費用賬戶（全廠成本庫）中，在這一階段，成本對象是 整個工廠 。 ? 大多數(shù)企業(yè)按照預先估計的分配率（計劃分配率）作為標準對制造費用進行分配，因為期初無法得到當期實際耗用的機器總工時或直接人工總工時等指標，只有等到期末才能計算出各批產品的制造費用。與產品直接相關的直接材料從倉庫領出，投入車間，工人開始對材料進行加工時，直接材料和直接人工以及相應制造費用的發(fā)生額轉入在產品賬戶；一批產品完工，轉為產成品時，成本進入產成品賬戶；當該品種 /批次產品被銷售時，這一批產成品就計入了當期產品銷售成本。而制造費用（如機器的維修，車間管理人員的工資等）需要按照一定的比例將其分配到不同的產品中。企業(yè)當期與生產無關的其他耗費如研究與開發(fā)、營銷及顧客服務等作為當期的期間費用，不在各產品間分配。 一、成本核算的流程 ? 產品成本的具體含義取決于其所服務的管理目標。 ? 所以本章專門安排了一節(jié)的篇幅介紹這種當前企業(yè)通行的成本核算和管理制度，此外，只有了解了“傳統(tǒng)成本制”的特點，讀者才能更深刻的體會“作業(yè)成本制”相對“傳統(tǒng)成本制”的優(yōu)越之處。作業(yè)成本系統(tǒng) 本章學習目標 ? ? ? ? ? ? ? 第一節(jié) 傳統(tǒng)成本制及其局限 ? 之所以稱“傳統(tǒng)成本制”，是為了與本章后面提到的“作業(yè)成本制”相對照。 ? 其實，我國大多數(shù)企業(yè)仍然依賴“傳統(tǒng)成本制”進行日常成本核算。 ? 為了方便讀者理解傳統(tǒng)成本制的基本流程，我們采用制造企業(yè)最簡單的 品種法 作為企業(yè)成本核算流程的代表，假設企業(yè)是多種產品同時生產并且按照產品品種核算成本，其他方法（如分批法、分步法）成本核算的基本流程大致如此。 ? 傳統(tǒng)產品成本核算是將與生產有關的資源耗費分配到企業(yè)當期所生產的產品中。 ? 直接人工和直接材料可以直接分配到不同的產品品種中。 ? 下圖描述了產品成本在各丁字賬戶中的流轉過程。 原材料 人工 人工成本總額‘阿 間接人工‘阿 直接人工 間接材料 材料總成本 直接材料 制造費用 在產品 產成品 產品銷售成本 其他項目： 保險費 機器折舊等 按一定分配率， 分配轉出的制造費用 完工 產品 成本 銷售 成本 圖 傳統(tǒng)成本法的核算流程（以制造業(yè)分批法為例） 二、制造費用的分配 （一）制造費用分配率 ? 傳統(tǒng)成本制認為，產品所耗用的制造費用與 數(shù)量 高度相關，所以分配制造費用的標準應為直接人工工時、直接人工工資、機器工時、直接材料以及產量等。 ? 采用計劃分配率，有利于及時提供有關的成本報告。 ? 在第二階段，制造費用按照各產品耗用的全部實際 機器工時或工人小時 乘以分配率，分配到各產品中去。 ? 比如，一家工廠有三個部門，分別是生產車間、油漆車間和裝配車間，就可以根據(jù)車間的特點使用三種不同的分配基礎，在不同產品品種間分配制造費用，其中生產車間的分配標準是機器小時，油漆車間以耗用油漆為基礎，裝配車間以直接人工為基礎。 ? 在過去高度 人工密集型 的企業(yè)里，對成本動因所作的這種簡單假定通常不會嚴重扭曲產品成本。所以制造費用以 直接人工 成本作為分配標準能夠適應傳統(tǒng)的經營環(huán)境。使得企業(yè)生產過程高度自動化、計算機化。企業(yè)經營所面臨的環(huán)境使企業(yè)在制造產品和提供服務方面具有如下特點： （ 1）直接材料、直接人工成本在總成本中所占比重日益下降， 制造費用 所占的比重日益增加。從而使生產的復雜程度大大增加。許多技術先進企業(yè)的間接費用為直接人工成本的 400%~500%。 ? 產品成本結構的根本變化使得以 人工小時 或 機器小時 為基礎的間接費用分配方法已不能準確提供產品成本信息，無法為管理決策和控制提供有用的信息。因此傳統(tǒng)成本計算法的應用必然導致成本信息的嚴重扭曲。 ? 同時，這種成本制度下的成本分攤和實際工廠的生產過程及產品組合 不一致 。 （三）犧牲長期績效 ? 企業(yè)管理當局過于關心短期 ， 而犧牲可能較為重要的長期考慮 。 傳統(tǒng)成本制度將有益于公司長期經濟發(fā)展的支出視為期間費用 ， 例如 ， 研究與開發(fā) 、 廣告及促銷 、 員工培訓支出等 。 ? 當銷售額萎縮 ， 成本上升 ， 使得近期利潤目標難以達成時 ， 經理人員通常會削減研究與開發(fā)費用 、 促銷 、 建立分銷渠道 、 品質改善 、 流程改造 、 人力資源及顧客關系方面的支出 ， 而這些當然對公司長期績效是十分重要 。 ? 企業(yè)因為使用傳統(tǒng)成本制度，而被錯誤成本所誤導，所產生的運營危機，可以歸納為以下幾類： 1. 產銷不能獲利的產品與服務而不知如何改善； 2. 設計出高成本的產品，誤以為是一項良好的研究與開發(fā)； 3. 任意提高制造程序的復雜程度，以為花費不多，實際上是在增加制造成本； 4. 努力嘗試降低成本計劃，但是成效不大； 5. 建立出不適合的企業(yè)組織結構，使得績效難以衡量； 6. 錯誤選擇主要客戶，以為某些客戶為其利潤重點，以致喪失機會； 7. 選擇錯誤的上游廠商，致使原料與零件成本增加。 ? 這種成本核算方法彌補了傳統(tǒng)成本制的缺陷，為企業(yè)提供了大量相關、準確的成本信息，能在很大程度上幫助管理者實施戰(zhàn)略管理。當時最早提出的概念是“作業(yè)會計”（ ActivityBased Accounting或 Activity Accounting）。科勒（ Eric Kohler）教授 。 ? 科勒教授