【正文】 體合理性。制造費(fèi)用的審計(jì)，主要是分析性復(fù)核，通過對(duì)水泥企業(yè)的理解，水泥生產(chǎn)過程中的制造費(fèi)用與產(chǎn)量存在一定的線性關(guān)系，審計(jì)中可以從噸熟料（噸水泥）物料消耗量、噸熟料（噸水泥）維修費(fèi)用等變動(dòng)考慮制造費(fèi)用的合理性。（g） 充分利用我們的審計(jì)工作：因目前水泥行業(yè)重組較為普遍，在我們實(shí)際工作中，一般項(xiàng)目組會(huì)審計(jì)大量同類型水泥企業(yè)，我們可以充分利用在審計(jì)過程中形成的信息進(jìn)行橫向比較，包括原材料的采購(gòu)成本、熟料的煤電耗、波動(dòng)信息、毛利率等水泥企業(yè)的制造費(fèi)用包括生產(chǎn)過程中的折舊、維修費(fèi)用以及機(jī)物料消耗等。d）煤炭?jī)r(jià)格占水泥成本60%左右，因此水泥企業(yè)成本與其具有較強(qiáng)的相關(guān)性，分析煤炭?jī)r(jià)格與成本波動(dòng)的一致性。分析性復(fù)核對(duì)存貨以及營(yíng)業(yè)成本審計(jì)的必要程序，可以考慮從以下幾個(gè)角度考慮：a）整體合理性分析，通過在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中了解企業(yè)的產(chǎn)能、倉(cāng)儲(chǔ)情況考慮當(dāng)期確認(rèn)存貨以及成本的是否合理；b）原材料消耗合理分析：水泥生產(chǎn)的材料消耗具有國(guó)家指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)，我們可以通過國(guó)標(biāo)的提供參數(shù)分析整體原材料消耗的合理性、另外通過原材料消耗本期與前期比較，分析其合理性c）存貨以及營(yíng)業(yè)成本的波動(dòng)分析：水泥因其粉末物理特征，倉(cāng)儲(chǔ)能力、生產(chǎn)能力直接影響存貨的數(shù)量以及營(yíng)業(yè)成本。另外水泥（或熟料）是同質(zhì)性產(chǎn)品，營(yíng)業(yè)成本與存貨具有極大的相關(guān)性，企業(yè)直接根據(jù)收入確認(rèn)量以及產(chǎn)品成本直接一次結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本。b）水泥企業(yè)普遍存在大量發(fā)貨，一次性確認(rèn)收入情況，常規(guī)的截止性測(cè)試已無(wú)法事項(xiàng)測(cè)試目的，可以考慮在充分利用企業(yè)計(jì)量系統(tǒng)（企業(yè)因本身的考慮，企業(yè)一般擁有計(jì)量系統(tǒng)都采取系統(tǒng)控制情況），我們可以借助系統(tǒng)生成的數(shù)據(jù)，通過測(cè)試一個(gè)月的總發(fā)貨量與確認(rèn)收入總量、抽取部分客戶當(dāng)月發(fā)貨量與財(cái)務(wù)確認(rèn)收入量比較方式實(shí)現(xiàn)截止測(cè)試目的。針對(duì)這樣情況，需要考慮調(diào)整確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出）（2）分析性復(fù)核 a）整體合理性分析，通過在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中了解企業(yè)的產(chǎn)能、倉(cāng)儲(chǔ)情況考慮當(dāng)期確認(rèn)收入的是否合理；b）比較本期與上期月收入的季節(jié)波動(dòng)情況以及產(chǎn)品類別的變動(dòng)，追查異常變動(dòng)：水泥產(chǎn)品是季節(jié)性較強(qiáng)的產(chǎn)品，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估了解季節(jié)性特點(diǎn)基礎(chǔ)上，收入季節(jié)性波動(dòng)是否一致；另外因企業(yè)產(chǎn)能、產(chǎn)品具有較為穩(wěn)定特點(diǎn)，產(chǎn)品類比的變動(dòng)也是需要引起注意的事項(xiàng)；c）本期與上期毛利率異動(dòng)分析：計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期比較，檢查是否異常，各期之間是否存在重大波動(dòng)，查明原因；d）將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進(jìn)行對(duì)比分析，檢查是否存在異常：水泥企業(yè)之間具有較強(qiáng)的相似性，同行業(yè)企業(yè)的信息具有較強(qiáng)的可利用性，我們?cè)趯徲?jì)過程中，需要通過目前收集典型的上市公司包括CNBM、海螺水泥、山水水泥、冀東水泥等公司公開財(cái)務(wù)信息取得同行信息，另外包括數(shù)字水泥、中國(guó)水泥等網(wǎng)絡(luò)媒體，取得相關(guān)的行業(yè)信息。（1）了解企業(yè)核算習(xí)慣，并考慮是否滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，特別關(guān)注企業(yè)存在的銷售折扣的處理方式是否合理（水泥企業(yè)一般為穩(wěn)定客戶，當(dāng)一定期間客戶采購(gòu)量達(dá)到一定水平時(shí)，會(huì)為客戶提供一定銷售折扣。滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第14號(hào)第四條之規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)收入，根據(jù)水泥行業(yè)的銷售特點(diǎn)，企業(yè)發(fā)貨就滿足確認(rèn)收入的條件，除非合同對(duì)這一事項(xiàng)有特殊的規(guī)定。同時(shí)政策環(huán)境已成為并購(gòu)重組的催化劑，產(chǎn)業(yè)政策阻斷了新建之路，在限制新增的同時(shí)，鼓勵(lì)行業(yè)內(nèi)兼并重組的政策頻頻出臺(tái)，為并購(gòu)和后續(xù)的整合掃清了障礙。包括發(fā)布《水泥行業(yè)準(zhǔn)入條件》提供水泥市場(chǎng)進(jìn)入門檻；發(fā)布落后產(chǎn)能名單以及時(shí)間表，對(duì)行業(yè)內(nèi)的落后產(chǎn)能淘汰減少供應(yīng)量。行業(yè)監(jiān)管嚴(yán)格，環(huán)保投入較大，包括倉(cāng)儲(chǔ)投資、粉塵回收投資、余熱發(fā)電投資等。另外經(jīng)濟(jì)半徑的影響，水泥的競(jìng)爭(zhēng)主要體現(xiàn)在其經(jīng)濟(jì)半徑中，具有較為區(qū)域特征。因此，在目前國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)、貨幣供應(yīng)量巨大與技術(shù)壁壘較低的共同作用下，大量資本持續(xù)進(jìn)入水泥產(chǎn)業(yè)，形成水泥行業(yè)產(chǎn)能出現(xiàn)嚴(yán)重過剩狀況2）水泥需求和宏觀經(jīng)濟(jì)及固定資產(chǎn)投資增速是密切相關(guān)的，受政策環(huán)境影響波動(dòng)較大。因這些細(xì)分行業(yè)差異比較大，下面主要對(duì)水泥行業(yè)的審計(jì)工作進(jìn)行討論：水泥行業(yè)是材料工業(yè)的中間環(huán)節(jié)，其上游主要是煤炭、石灰石等礦產(chǎn)資源行業(yè)，下游包括基礎(chǔ)建設(shè)、房地產(chǎn)開發(fā)等行業(yè)。建材產(chǎn)品包括建筑材料及制品、非金屬礦及制品、無(wú)機(jī)非金屬新材料三大門類，廣泛應(yīng)用于建筑、軍工、環(huán)保、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和人民生活等領(lǐng)域。建材行業(yè)審計(jì)的特殊考慮（天職國(guó)際業(yè)規(guī)417號(hào)）1．總則，不具有強(qiáng)制性。但項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、擬訂、批準(zhǔn)審計(jì)計(jì)劃時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮本規(guī)程內(nèi)容的影響。2．行業(yè)概述。具體包括水泥、玻璃、陶瓷、石灰、石膏、磚瓦、石材、石棉云母等耐火材料以及其他建材產(chǎn)品等細(xì)分行業(yè)。其具有較鮮明特點(diǎn)：1）固定資產(chǎn)投資比重大，水泥行業(yè)技術(shù)門檻較低，固定資產(chǎn)投入量大。3）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)區(qū)域性：因水泥市場(chǎng)存在大約200KM的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)半徑，市場(chǎng)供求區(qū)域化較為明顯，其中華東、華南以及華中等區(qū)域產(chǎn)能過剩，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，行業(yè)盈利能力較差，華北、東北等地區(qū)情況次之、而西北、西南地區(qū)因國(guó)家西部發(fā)展戰(zhàn)略以及水泥投資相對(duì)薄弱，進(jìn)行供不應(yīng)求狀況，行業(yè)盈利能力較強(qiáng)；另外因水泥行業(yè)直接與下游基礎(chǔ)建設(shè)、房地產(chǎn)密切相關(guān)，華東、華中等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)水泥產(chǎn)銷絕對(duì)比例處于領(lǐng)先位置。4）能耗高、污染大，環(huán)保投入較大：水泥行業(yè)煤炭和電力消耗巨大，粉塵等對(duì)環(huán)境影響較大。1）針對(duì)目前水泥投資過熱和對(duì)產(chǎn)能過剩擔(dān)憂，國(guó)家連續(xù)出臺(tái)了相關(guān)政策，包括從加強(qiáng)落后產(chǎn)能淘汰及嚴(yán)控新增產(chǎn)能等雙向措施控制水泥產(chǎn)能過剩。2）并購(gòu)重組已成水泥行業(yè)今后幾年的主流目前我國(guó)的水泥行業(yè)正處于規(guī)模階段中期，行業(yè)集中速度處在加速階段；從水泥行業(yè)情況來看，目前各區(qū)域空白市場(chǎng)基本被搶占完畢，行業(yè)已發(fā)展到整合階段。水泥生產(chǎn)工藝包括三個(gè)階段：生料、熟料與水泥，在各個(gè)階段，生產(chǎn)過程連續(xù)，企業(yè)核算根據(jù)該工藝流程分三個(gè)階段核算，具體情況如下：二、行業(yè)特殊風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)水泥行業(yè)收入主要包括熟料銷水泥售收入和水泥銷售收入，其是典型的準(zhǔn)則規(guī)范的銷售收入。目前水泥企業(yè)因受到各地稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于發(fā)票管理的壓力，企業(yè)在核算時(shí)一般按照發(fā)票確認(rèn)收入，另外發(fā)貨采取多次發(fā)貨，匯總確認(rèn)收入核算模式，容易形成收入與原始發(fā)貨單據(jù)關(guān)聯(lián)性較差，收入完成性及真實(shí)性審計(jì)較為困難的情況。部分企業(yè)在處理這一事項(xiàng)采取無(wú)償贈(zèng)送的情況處理，并不體現(xiàn)在核算中。（3）截止性測(cè)試的特殊考慮a）考慮風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的影響：根據(jù)了解企業(yè)及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，考慮企業(yè)收入的是真實(shí)性還是完整性風(fēng)險(xiǎn)較大，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的基礎(chǔ)上考慮測(cè)試的方向。（4）結(jié)合存貨監(jiān)盤考慮收入確認(rèn)是否存在問題（5）利用我們大量審計(jì)相似企業(yè)取得信息：因目前水泥行業(yè)重組較為普遍，在我們實(shí)際工作中，一般項(xiàng)目組會(huì)審計(jì)大量同類型水泥企業(yè)，我們可以充分利用在審計(jì)過程中形成的信息進(jìn)行橫向比較水泥企業(yè)存貨主要包括燃原材料、以及生料、熟料、水泥以及用于生產(chǎn)維護(hù)的備品備件等，其中燃原材料占企業(yè)存貨的主要部分。水泥生產(chǎn)過程是連續(xù)生產(chǎn)過程、材料的領(lǐng)用時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)自動(dòng)控制，但受制于目前計(jì)量設(shè)備的精度問題，生產(chǎn)過程中計(jì)量系統(tǒng)取得信息誤差較大，企業(yè)一般通過盤點(diǎn)調(diào)整修正企業(yè)的材料消耗以及產(chǎn)出，因此監(jiān)盤是我們對(duì)存貨及成本審計(jì)的必要審計(jì)程序。在了解企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)率的基礎(chǔ)上，結(jié)合收入的季節(jié)波動(dòng)分析、毛利率分析確定存貨的成本以及營(yíng)業(yè)成本的合理性。e）煤耗分析與電耗分析：水泥企業(yè)煤耗（噸熟料用煤量）與電耗（噸水泥或熟料用電量）是公司生產(chǎn)管理的關(guān)鍵性指標(biāo)，也是相對(duì)穩(wěn)定性指標(biāo)，可以通過企業(yè)本期與上期的煤耗、電耗異動(dòng)情況分析企業(yè)成本的完整性、真實(shí)性等。準(zhǔn)則確定維修費(fèi)用應(yīng)在管理費(fèi)用中核算，但是水泥生產(chǎn)過程中的維修并不是基于管理目的，因水泥生產(chǎn)過程中旋窯系統(tǒng)的隔熱澆注料、粉磨系統(tǒng)的鋼球補(bǔ)充等在形式上維修，實(shí)際上這些費(fèi)用是生產(chǎn)過程中的消耗，我們認(rèn)為在生產(chǎn)成本中核算是合理。水泥生產(chǎn)中燃原材料消耗，生產(chǎn)產(chǎn)量由生產(chǎn)系統(tǒng)計(jì)量和期初期末盤點(diǎn)數(shù)據(jù)結(jié)合得出，存貨的盤點(diǎn)是企業(yè)核算的重要組成部分，因此存貨監(jiān)盤也是我們審計(jì)必須程序，具體情況見附件1：水泥企業(yè)存貨監(jiān)盤操作指引固定資產(chǎn)是水泥企業(yè)資產(chǎn)重要部分，一般占全部資產(chǎn)總額的60%左右，因此固定資產(chǎn)審計(jì)也是審計(jì)的重點(diǎn)區(qū)域。近階段水泥企業(yè)存在大量的新建生產(chǎn)線，生產(chǎn)線試運(yùn)行調(diào)試是必須的程序，試運(yùn)行與正常生產(chǎn)的區(qū)分較為困難，轉(zhuǎn)固時(shí)點(diǎn)的確定比較困難，固定資產(chǎn)可使用狀態(tài)的確定對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值、利息資本化以及折舊的計(jì)提存在較大的影響，在建工程可使用狀態(tài)確定可以從以下方面審計(jì)：a）獲取在建工程的設(shè)計(jì)文件、施工合同等，了解工程達(dá)到可使用狀態(tài)的條件；b）檢查試運(yùn)行報(bào)告或者獲取企業(yè)試運(yùn)行過程的生產(chǎn)報(bào)表，確定試運(yùn)行結(jié)束的時(shí)點(diǎn)，進(jìn)而確定固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)固時(shí)點(diǎn)。b）固定資產(chǎn)減值測(cè)試：根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，然后將所估計(jì)的資產(chǎn)可收回金額與其賬面價(jià)值相比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，以及是否需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，因水泥企業(yè)涉及的固定資產(chǎn)因其大部分是非標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備或者是已使用設(shè)備，資產(chǎn)可回收金額較難估計(jì)，一般采用資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為確定基礎(chǔ)。水泥企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)主要包括土地使用權(quán)、采礦權(quán)等，無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)需要關(guān)注以下事項(xiàng)因各地政府的原因，大量存在包括拆遷補(bǔ)償費(fèi)、出讓金等分期付款的情況，根據(jù)準(zhǔn)則要求，采用分期付款方式購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)，購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)際上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本為購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值。檢查企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)權(quán)證是否齊全，權(quán)證如果不全，一般表明企業(yè)可能存在負(fù)債的完整性存在問題，需就相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查，確定是否需要確認(rèn)相關(guān)負(fù)債以及資產(chǎn)或費(fèi)用等情況。借款費(fèi)用核算對(duì)資產(chǎn)成本以及當(dāng)期損益影響較大，其中借款費(fèi)用資本化是審計(jì)的難點(diǎn)：a）資本化期間開始的時(shí)點(diǎn)的確定，需要同時(shí)滿足以下條件：（1）資本性支出已經(jīng)開始，包括預(yù)付材料款、工程款、預(yù)付進(jìn)度款等；（2）借款已經(jīng)取得并開始發(fā)生借款費(fèi)用；（3）資產(chǎn)構(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開始b）在資本化期間全部予以資本化，對(duì)企業(yè)統(tǒng)借統(tǒng)還集團(tuán)關(guān)聯(lián)方借款，需要查閱相關(guān)合同，考慮是專門借款還是一般借款，對(duì)專門借款的情況，可以考慮按照專門借款考慮資本化、關(guān)聯(lián)方非專門借款的審計(jì)a）對(duì)于一般借款利息資本化（包括與其他企業(yè)之間的借款利息），必須做到如下幾點(diǎn)才能予以資本化：1）符合準(zhǔn)則中利息資本化的定義；2）獲取借款用于工程支出的證據(jù)，檢查一般借款每筆資金使用明細(xì)，包括使用時(shí)間、對(duì)應(yīng)合同號(hào)等以確定借款是否為工程所用；3）利率不得超過銀行同期借款利率；b）資本化借款費(fèi)用計(jì)算的復(fù)核1）專門借款資