【正文】 共關系、優(yōu)秀資信級別和良好的社會形象等，無不是企業(yè)杰出管理人員充分發(fā)揮其特長，使用科學有效的生產和經營管理手段，不斷取得優(yōu)良的業(yè)績表現(xiàn)而逐步形成的。而地理位置，筆者認為其是附著在土地使用權之上的，屬于土地使用權的屬性之一。筆者認為，這種看法是錯誤的。首先獨特的生產技術，專營專賣權都是可以轉讓出售的是可辨認資產，不屬于嚴格意義上的商譽。廣義商譽構成要素主要有：（1）優(yōu)越的地理位置；（2）獨特的生產技術；（3）專營專賣特權。（三）筆者的觀點 通過上文的介紹，經過歸納商譽可分為狹義和廣義兩大類。在知識經濟時代下又會使企業(yè)內部、外部這一變化的程度加深、頻率加快，這就使商譽形成具有極大的不確定。企業(yè)卓越的管理人才、高素質的技術人才會因新行業(yè)的出現(xiàn)而流失，或被條件更好的企業(yè)挖走。但是在科學技術日新月異的條件下，市場環(huán)境多變、企業(yè)之間競爭加劇、產品更新?lián)Q代加速，創(chuàng)新舉措像一把雙刃利劍，既可能為企業(yè)帶來高額收益，也可能為企業(yè)帶來滅頂之災。這不同于絕大部分的有形資產束縛在一種物的形態(tài)下，內、外因素對其價值量變動的影響相對較小。因此，構成商譽的各個種類不能拆開、不能轉售。因為每一個種類都是以一種狀態(tài)形式存在，在企業(yè)整體活動過程中發(fā)揮作用。 由此決定了商譽的確認、計量是與企業(yè)整體價值相關的。無論是外購商譽、還是自創(chuàng)商譽都與所形成的商譽活動如企業(yè)整體活動、客觀環(huán)境相聯(lián)系的，離開了企業(yè)的整體活動、客觀環(huán)境的影響，商譽活動本身不能單獨存在。在商譽的各個種類中，它一方面來自企業(yè)持續(xù)經營中逐漸積累的如優(yōu)質產品、優(yōu)良服務、守信等活動所創(chuàng)造的企業(yè)良好的社會關系以及招募、培訓、研究、開發(fā)、開拓等活動所創(chuàng)造的企業(yè)內部的卓越管理。外購商譽是指收購企業(yè)在收購或兼并其他企業(yè)時，支付的價款超過被收買企業(yè)各項凈資產公允價值總額的部分。這既表現(xiàn)在商譽本身不能單獨存在，又表現(xiàn)在構成商譽各個種類不能單獨存在。而商譽則以無形的方式如管理的水平、工藝過程的控制、原材料的特殊配方等使有形資產的作用得到充分發(fā)揮，人們同樣感覺到它的客觀存在。在經營過程中，它發(fā)揮的作用更具有無形性，因而屬于無形資產。（二）商譽的特征商譽的特征是將其與有形資產、無形資產可確指部分的對比中加以描述的特征，總的來說有以下幾點： 商譽的無形性具體地說，商譽是企業(yè)擁有或控制的能為企業(yè)帶來超額經濟利益卻無法具體辨認的一種無形資源。我國的《企業(yè)會計準則——無形資產》將商譽定義為“企業(yè)獲得超額盈利的能力”。它是少數(shù)幾個從商譽本質的角度來進行定義的國家。其中的“不可辨認資產”是指“既不能單獨辨認又不能具體確認的無形資產。可見，美國、加拿大、英國和 IASC 都是從剩余價值觀的角度來定義商譽的?！盜ASC 在 1998 年發(fā)布的第 38 號國際會計準則（IAS 38）《無形資產》中明確指出：“無形資產的定義要求無形資產是可辨認的，以便與商譽能清楚地區(qū)分開來。但 ASB 認為商譽與無形資產具有很多共性，因此在同一會計準則中予以規(guī)范。1997 年，改組后的 ASB 頒布的第 10 號財務報告準則（FRS 10）《商譽和無形資產》取代了 SSAP 22,它將無形資產定義為“企業(yè)通過監(jiān)管或法定權利所控制的、沒有實物形態(tài)、但可以辨認的非貨幣性長期資產，包括特許權、專利權、著作權、商標等?！庇鴷嫓蕜t委員會（ASC）頒布的第 22 號標準會計慣例公告（SSAP 22）《商譽會計》將商譽定義為：“商譽是企業(yè)的整體價值與企業(yè)可分離凈資產公允價值總額之差” 汪耀祥，《英國會計準則研究與比較》，立信會計出版社 2002，P310。根據(jù)加拿大注冊會計師協(xié)會（CICA）1999 年 9 月發(fā)布的《企業(yè)合并》（征求意見稿），“收購成本大于被收購的可辨認資產減負債的公允價值的差額，將作為資產確認，這項資產稱為商譽。無形資產被定義為，沒有實物形態(tài)的長期資產（不包括金融資產），包括商譽、版權、專利、商標和商業(yè)機密等?！边@一定義沿襲了先前的會計原則委員會（APB）頒布的第 17 號意見書（APB 17）的觀點，是準則變遷中從未動搖過的基石 熊劍、蔣基路：《從美國商譽相關會計準則變遷看商譽會計誤區(qū)》，《外國經濟與管理》2004年7月，第26卷第7期P46。各國商譽定義在美國財務會計準則委員會（FASB）頒布的第 141 號財務會計準則（SFAS 141）《企業(yè)合并》中，商譽被定義為“購買企業(yè)支付的購買成本超過獲得的資產與承擔的負債的凈額的差額?！笆Ｓ鄡r值觀”中所說的商譽價值是通過差額倒算出來的企業(yè)總體價值的估計誤差,單項資產的低估或高估,都會擠到“商譽”中,如此,商譽便承受著一切主觀因素的影響。上述三個觀點都強調了某種特性，但都沒有全面概括商譽的本質特征。：“之所以商譽存在是由于資產代表的不僅僅是列示出來的有形資產如特殊技能和知識、極強的管理能力、壟斷的地位、良好的社會及企業(yè)關系、好名稱和好聲望、有利的形勢、優(yōu)秀的雇員、貿易名稱和已經建立起來的顧客網(wǎng)絡都是這類資產?！睍媽W家佩頓(Paton)認為“無形資產是一個剩余價值，是公司的真實價值超過各種獨立的有形財產的真實價值的余額……被單位列入財產目錄中各種有形財產總價值低于公司真實資產的數(shù)額應表述為商譽” Paton:Accounting Theory,the Ronald press Company,1922,P310.。在這樣的情況下，(a)某主體的凈現(xiàn)值和(b)能夠直接計價的資產的凈現(xiàn)值額之間的差額即為商譽。“超額收益論”是從總體上理解商譽，由于未來超額利潤很難直接確定，要在實際工作中計量商譽則困難重重，人們便設想從能夠較準確計量的那些資產入手，即先確認單項有形資產和可辨認無形資產的未來現(xiàn)金凈流量的貼現(xiàn)值，再計算企業(yè)總體價值與這一價值的差額，將差額確認為商譽。持這種觀念的人認為商譽是企業(yè)總體價值與單項可辨認有形資產和無形價值的未來現(xiàn)金凈流量貼現(xiàn)值的差額。 Paton:Accounting Theory,the Ronald press Company,1922,P313.”即超過具有相同資本投資的正常企業(yè)一般的盈利水平的那部分盈利。商譽這項無形資產是與企業(yè)整體結合在一起的，無法單獨辨認，但企業(yè)一旦擁有，卻能具有超過正常盈利水平的盈利能量，商譽也就應由超額盈利來定義了。商譽是一項資產，能使企業(yè)具有未來發(fā)展的潛力或使企業(yè)具有一定的盈利能力，雖然它不像廠房、機器設備那樣看得見、摸得著，但對企業(yè)來講，卻是實實在在能感受到它的存在。綜觀會計權威對商譽的研究，目前主要有如下幾種觀點：（1）超額盈利觀持該觀點的人認為：商譽是超額盈利的那部分價值。暗示商譽是一種未記錄的資產，雖然法律并沒有規(guī)定超額獲利能力是確認商譽的條件，同時認為超額獲利能力也不一定是壟斷案例中商譽的證據(jù)，但是，在絕大多數(shù)情況下商譽的法律屬性已具備產生超額獲利能力的性質。商譽概念的界定綜觀對商譽概念的研究，不同學科對商譽概念有著不同的界定。”。這個概念在當時很有代表性，即認為商譽是指業(yè)主與顧客之間的友好關系。1888年，英國一篇會計學術論文將商譽定義為“一個企業(yè)由于其顧客所持的好感并可能繼續(xù)光顧和支持而得到的利益和好處 ,Goodwill:Its Nature and How to Value it,The Accountant,Jan,1914,P81。普遍認為，這是商業(yè)上關于商譽的最早記錄。斯蒂文 《經濟大詞典》（工業(yè)經濟卷）中國財政經濟出版社，1978，P587。二、 商譽的內涵（一）商譽概念商譽概念的歷史沿革追本溯源，“商譽”一詞最早出現(xiàn)于16世紀中后期，英國會計學家Leake在“Goodwill: It39。針對我國商譽理論研究和規(guī)范滯后于其他國家的現(xiàn)狀，結合最新出臺的2006會計準則，筆者提出了我國應加快理論研究、盡快完善有關商譽會計準則的建議。（四）創(chuàng)新及不足本文通過對商譽定義存在的三種代表觀點進行分析，提出了筆者對商譽本質的看法，針對不確認自創(chuàng)商譽的國際慣例，提出了反對意見及理由，認為自創(chuàng)商譽基本符合確認為資產的標準，而且與外購商譽本質上是一致的，所以應該而且可以予以確認。（三）本文研究的思路及方法 本文擬在分析和研究傳統(tǒng)商譽會計理論基本內容的基礎上。 商譽的價值會隨著企業(yè)經營環(huán)境以及企業(yè)自身經營狀況的變化而不斷變化。一般情況下，它應當是正的，特殊情況下，它也可能是負的，即“負商譽”。拋開各種理論的分歧性意見，學術界對商譽的認識定性在“能帶來超額收益的經濟資源”這一點上，可以認為，以下五個方面是構成商譽性質的重要內容：商譽是一種企業(yè)所獨有的可在未來帶來超額經濟收益的經濟資源王善平　商譽理論面面觀 《財經理論與實踐》　2000年 21卷 3期P 5457 .，對此，學術界基本上已達成了共識。商譽爭論中體現(xiàn)出來的興趣范圍以及不同意見的程度表明，任何時候，在外購商譽的初始計量和后續(xù)計量問題上都存在著各種分歧性見解，要達成明確的答案是不可能的。書中獨具匠心地收錄了國際上四篇較有影響的論文，(Bala G. Dharan，美國)的《美國公司財務報表中商譽的數(shù)額》(1999)，(MichaelDavis，美國)的《商譽會計：該全面修訂了》(1992 )，(Greg Clinch，澳大利亞)的《資本市場研究和商譽爭論》(1995)(Peter H. Farquhar，美國)、(Julia Y. Han，美國)與井尻雄士(Yuji Ijiri，美國)的《資產負債表中的品牌》(1992)。1999, P351391。 二十世紀九十年代，在席卷全球的并購浪潮中，對商譽的研究和爭議再度熱化，一方面是由于資本市場為會計學術研究提供了廣闊的研究領域，另一方面也是因為全球經濟一體化要求會計準則的國際化協(xié)調。著名會計學家楊時展的博士生閻紅玉于1999年也發(fā)表了自己的博士論文《商譽會計》?；仡檱鴥龋覈鴮ι套u問題的研究可以說起步于20世紀80年代以后，盡管起步較晚，但是我們國家的會計學者對商譽問題還是很重視的，近幾年，有很多的專家學者以出專著或發(fā)表文章的方式，對商譽的各方面問題進行了闡述。國際會計準則委員會由于沒有將商譽看作無形資產，因此在IAS38《無形資產》中并沒有對商譽進行規(guī)范，只是在IAS22《企業(yè)合并》中對商譽進行了規(guī)范。因為英國于1984年公布了專門的商譽會計準則，并受到了各方的關注。自1973年APB被FASB取代以后，截至2003年，F(xiàn)ASB共發(fā)布了6項與商譽密切相關的會計準則(SFAS)，可以說商譽會計經歷了一個漫長而曲折的發(fā)展歷程。再就是2001年7月美國財務會計準則委員會(FASB)頒布的SFAS141《企業(yè)合并》和SFAS142《商譽及其他無形資產》，對外購商譽的后續(xù)處理作了一次大膽的變革，規(guī)定取消權益聯(lián)合法，要求企業(yè)合并統(tǒng)一采用購買法，并且改商譽的系統(tǒng)攤銷為減損測試，商譽減損則確認損失，未減損則不予攤銷。（二）國內外研究成果美國是最早對商譽會計處理進行規(guī)范的國家，在美國商譽會計準則的變遷歷史上，有兩次關鍵的公告，其一是1970年發(fā)布的APB 《企業(yè)合并》和APB 《無形資產》，對商譽進行了帶有爭議、但統(tǒng)一的會計規(guī)范。相對于西方國家而言，我國會計界對商譽的認識起步較晚，理論研究還處于起步和探索階段，尚未形成完整的系統(tǒng)的理論體系，特別是在如何對商譽進行科學的確認、計量、記錄和報告方面，由于商譽本身具有特殊性和復雜性，許多學者試圖從不同的角度提出了觀點和看法。我國舊的經濟體制和舊的會計制度下，沒有產生商譽的經濟環(huán)境，也不存在商譽會計問題。這樁企業(yè)史上最大規(guī)模的并購案演變?yōu)橐荒簧套u鬧劇，并購的結果很可能是一加一小于二，變成企業(yè)史上代價最高的一項失誤。而巨型并購案宣布后不久，在美國股市互聯(lián)網(wǎng)泡沫宣告破滅，在線廣告市場連續(xù)下滑，2002年年末，美國在線時代華納公司的市值還不到1350億美元，與兩年前宣布并購時的2900億美元相比，損失超過了1550億美元。當企業(yè)并購交易以換股、承擔債務的方式進行時，購買成本通過雙方的股價計算，在購買法下動輒產生上億元的商譽。P360368，摘自Michael Davis,Goodwill Accounting: Time For an Overhaul, Journal of Accountancy 19926.。另一方面，商譽會計理論所定義的“外購商譽”，實質上是一個為了在賬面上平衡借貸關系的尷尬賬戶，在并購時點上初始確認以后，其后續(xù)處理陷入攤銷與否的兩難境地。某些公司資產負債表中出現(xiàn)的大額商譽改變了財務報表分析的性質：一些公司是通過合并發(fā)展起來的(由于增加了商譽，報表中出現(xiàn)了較大的總資產)，而另一些公司是通過內部創(chuàng)造的資產發(fā)展起來的，商譽的出現(xiàn)使兩類公司之間的比較變得十分困難美國學者Bala G. Dharan在《美國公司財務報表中商譽的數(shù)額》一文中提供了許多公司1994年財務報表實例，商譽在資產負債表中占有主要位置(當年高居榜首的正是世界通訊公司，商譽占總資產百分比達60%)。外購商譽是指并購成本超過被購企業(yè)凈資產公允價值的差額，一般而言，外購商譽在企業(yè)并購采用購買法核算時進行初始確認，其后續(xù)計量方式包括按期攤銷、減損測試和長期掛賬。在實務界，西方國家就外購商譽會計處理所頒布的準則一再更替，始終存在著瓶頸且難以自圓其說。商譽這一重要的無形資產在企業(yè)生存和發(fā)展中的作用也與日俱增。在過去，社會發(fā)展處于低級階段，企業(yè)經營主要依賴于有形資產，商譽問題沒有引起人們的廣泛注意和重視。特別是在如何對商譽進行科學的確認、計量、記錄和報告方面，由于商譽本身具有特殊性和復雜性，許多學者試圖從不同的角度提出了觀點和看法，因此規(guī)范我國商譽會計的研究具有極其重要的理論意義和現(xiàn)實意義。這樣一項重要資產被排除在合理會計計量范圍之外是不合理的，所以說傳統(tǒng)會計的局限性已嚴重阻礙了會計對經濟業(yè)務的客觀描述。但在市場競爭愈演愈烈的今天，人們對企業(yè)商譽的認同是顯而易見的，海爾電器的市場份額在國內名列前茅，消費者購買海爾產品往往是看重海爾集團的商譽。商譽自19世紀末期引起會計學界注意以來，一直是會計領域中一個極具魅力的課題，也是會計界研究中的一個熱點問題。商譽這一重要的無形資產在企業(yè)生存和發(fā)展中的作用也與日俱增。就我國的情況而言，提出了完善有關商譽會計準則，同時應積極地為