【正文】 具體包括：應(yīng)開具而未開具發(fā)票；發(fā)票單聯(lián)填寫或上下聯(lián)金額、增值稅銷項(xiàng)稅額等內(nèi)容不一致；發(fā)票項(xiàng)目、內(nèi)容填寫不齊全；涂改、挖改、偽造、變造發(fā)票；轉(zhuǎn)借、轉(zhuǎn)讓、代開發(fā)票；未經(jīng)批準(zhǔn)拆本使用，隔行跳頁使用發(fā)票；虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，虛開假發(fā)票；賣甲開乙，開具票物不符發(fā)票；開具作廢發(fā)票，重復(fù)使用發(fā)票；未經(jīng)批準(zhǔn)，跨規(guī)定的使用區(qū)域開具發(fā)票；擅自擴(kuò)大發(fā)票填開范圍；未按規(guī)定報(bào)告發(fā)票使用情況；未按規(guī)定設(shè)置發(fā)票登記簿；其他未按規(guī)定開具發(fā)票的行為。（三）違反發(fā)票管理制度的行為具體包括：未經(jīng)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的企業(yè)私自印刷發(fā)票；未經(jīng)國家稅務(wù)總局指定的企業(yè)生產(chǎn)發(fā)票防偽專用品、私自印制增值稅專用發(fā)票；偽造、私刻發(fā)票監(jiān)制章，偽造、私造發(fā)票防偽專用品；印刷發(fā)票的企業(yè)未按“發(fā)票印制通知書”印制發(fā)票，生產(chǎn)發(fā)票防偽專用品的企業(yè)未按“發(fā)票防偽專用品生產(chǎn)通知書”生產(chǎn)防偽專用品；轉(zhuǎn)借、轉(zhuǎn)讓發(fā)票監(jiān)制章和發(fā)票防偽專用品；印制發(fā)票和生產(chǎn)發(fā)票防偽專用品的企業(yè)未按規(guī)定保管發(fā)票成品、發(fā)票防偽專用品，銷毀廢（次）品而造成流失；用票單位和個(gè)人私自印制發(fā)票；未按稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定制定印制發(fā)票和生產(chǎn)發(fā)票防偽專用品管理制度；指定印制發(fā)票的企業(yè)，私自將批準(zhǔn)印制的發(fā)票委托或轉(zhuǎn)讓給其他印刷廠印制；其他未按規(guī)定印制發(fā)票和生產(chǎn)發(fā)票防偽專用品的行為。（二）違反賬簿管理制度的行為具體包括：未按照規(guī)定設(shè)置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關(guān)資料的；未按照規(guī)定將財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法和會(huì)計(jì)核算軟件報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備查的。三、稅收違法行為的具體形式稅收征收管理是一個(gè)動(dòng)態(tài)、復(fù)雜的管理活動(dòng)，可以分為不同階段、不同層次，而各階段、各層次產(chǎn)生的稅收違法行為的具體形式也是不同的。稅收犯罪的行為，根據(jù)具體的犯罪，有不同的表現(xiàn)形式，從行為作用的對象上看，有的是針對稅款的，如偷稅、抗稅行為、騙取出口退稅行為；有的是針對發(fā)票的，包括增值稅專用發(fā)票犯罪行為和普通發(fā)票犯罪行為。4. 稅收犯罪的客觀方面稅收犯罪的客觀方面是指違反國家稅法，妨害國家稅收征管活動(dòng)，情節(jié)嚴(yán)重的行為。稅收犯罪的客體是指刑法所保護(hù)的、為稅收犯罪行為所侵害的社會(huì)關(guān)系。如偷稅罪的行為人在主觀方面表現(xiàn)為明知自己應(yīng)當(dāng)納稅，而故意逃避應(yīng)繳納的稅款；虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為人在主觀上明知法律禁止虛開增值稅專用發(fā)票而故意虛開。稅收犯罪的主觀方面是指稅收主體對其實(shí)施的稅收犯罪行為的危害后果所持的心理態(tài)度。根據(jù)刑法規(guī)定，稅收犯罪主體分為人和單位兩種。稅收犯罪行為的構(gòu)成要件主要由犯罪主體、主觀方面、客體以及客觀方面所組成。比如抗稅，當(dāng)事人采取暴力手段阻礙稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征繳稅款，雖然當(dāng)事人的暴力行為沒有達(dá)到不繳或少繳稅款的目的，但是卻嚴(yán)重危害了正常的稅收征管秩序和稅務(wù)人員的人身安全，仍然是較嚴(yán)重的稅收違法行為，應(yīng)受到法律的嚴(yán)厲制裁。危害后果主要是指稅收主體沒有正確履行稅法的規(guī)定，損害了國家或納稅人合法權(quán)益的情況。2. 行為人有不履行稅法義務(wù)的行為即行為人沒有按照稅法的要求來實(shí)際履行義務(wù)，包括實(shí)施了稅法禁止的行為或怠于履行稅法規(guī)定的義務(wù)。比如，在稅務(wù)檢查過程中，金融機(jī)構(gòu)采取推諉、拖延等措施拒不協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對被查對象的賬戶實(shí)施稅收保全措施，結(jié)果導(dǎo)致應(yīng)繳稅款沒有得到執(zhí)行。因此，稅收主體具有相關(guān)的法定義務(wù)是稅收違法行為的前提。稅收行政違法行為和稅收犯罪行為的構(gòu)成要件是不同的。狹義上的稅收違法行為是指稅收行政違法行為，廣義上的稅收違法行為還包括稅收犯罪行為。二、稅收違法行為的構(gòu)成要件構(gòu)成要件是“法律構(gòu)成要件”的簡稱，傳統(tǒng)理論認(rèn)為其是一定法律效果發(fā)生的前提條件。例如，部分地區(qū)的市、縣政府為了招商引資的需要，違反法律法規(guī)的規(guī)定，擅自做出稅收的開征、停征或者減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅以及其他同稅收法律法規(guī)相抵觸的決定的行為，即屬于抽象違法行為。這是根據(jù)稅收違法行為的對象所作的分類。稅收程序違法行為又稱為形式上的稅收違法行為，是指稅收主體違反法定的稅收程序，即違反了法定的征納行為必須遵循的方式、步驟、時(shí)限和順序的行為。稅收實(shí)體違法行為又稱為實(shí)質(zhì)上的稅收違法行為，是稅收主體違反稅法規(guī)定的實(shí)體權(quán)利義務(wù)的行為。違反稅收管理制度的行為，是指納稅主體違反有關(guān)稅務(wù)登記、賬薄憑證管理、發(fā)票管理等稅法規(guī)定的協(xié)力義務(wù)，妨礙了國家稅收征收權(quán)的正常行使，通常不以直接發(fā)生應(yīng)納稅款的減少為結(jié)果要件的行為，如未依法設(shè)置或保管賬薄、未按期辦理納稅申報(bào)等。其主要又可分為違反稅款征收制度的行為和違反稅收管理制度的行為兩類。如在稅務(wù)稽查過程中，稽查人員與被查對象有利害關(guān)系，足以影響案件查處，但卻不申請回避，該稽查人員的行為就是違反了稅法規(guī)定的行為。征稅主體的違法行為，即征稅機(jī)關(guān)和其他行使征稅權(quán)的組織實(shí)施的違法征稅行為。比如，納稅人實(shí)施了偷稅的行為，就會(huì)造成不繳或少繳稅款的特定法律后果，因此其要依照稅法規(guī)定對自己的違法行為承擔(dān)相對應(yīng)的法律后果。法律后果是稅收違法行為特有的內(nèi)在形態(tài)，是稅收違法行為本質(zhì)的表現(xiàn)，而且就是稅收違法行為本身，所以稅收主體既不能否認(rèn)也不能輕視其后果。即稅收主體行使權(quán)利或履行義務(wù)中，采用了不適當(dāng)?shù)姆绞?，這類行為往往不是全部而是部分違法。如納稅人依照稅法規(guī)定，有主動(dòng)申報(bào)繳納應(yīng)繳稅款的行為，但其違法不進(jìn)行申報(bào)納稅的行為。（2）違法不作為。稅收違法行為主要包括：（1）不法作為，即依照稅法的禁止性規(guī)范，稅收主體有不作為的義務(wù)，但違反該義務(wù)而作為。稅收違法行為必須是某種違反稅收法律規(guī)范，侵害了為稅法保護(hù)的稅收關(guān)系的行為。人們通常把稅收違法行為的主體解釋為違法行為的實(shí)施者，即行為中權(quán)利的享有者或義務(wù)的承擔(dān)者，或者享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的人或組織。因此全面把握稅收違法行為的特點(diǎn)、構(gòu)成等，對于正確理解行為性質(zhì)、適用稅收法律法規(guī)具有十分重要的作用。在稅收實(shí)踐中，不可避免地經(jīng)常發(fā)生各種侵犯稅收權(quán)利、違反稅收義務(wù)的違法行為以及由此引起的糾紛。本節(jié)從稅務(wù)稽查的實(shí)際出發(fā)，重點(diǎn)講述納稅主體的稅收違法行為及法律責(zé)任。表23相關(guān)法律法規(guī)一覽表類別法律法規(guī)名稱頒布時(shí)間及文號備注行政處罰類中華人民共和國行政處罰法１９９６年３月１７日第八屆全國人民代表大會(huì)第四次會(huì)議通過自１９９６年１０月１日起施行稅務(wù)行政處罰聽證國稅發(fā)[1996]190號稅務(wù)案件調(diào)查取證與處罰決定分開制度實(shí)施辦法（試行）國稅發(fā)[1996]190號法律救濟(jì)類中華人民共和國行政復(fù)議法1999年4月29日第九屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第九次會(huì)議通過自1999年10月1日起施行中華人民共和國行政復(fù)議法實(shí)施條例中華人民共和國國務(wù)院令第499號自2007年8月1日起施行稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）自2004年5月1日起施行中華人民共和國行政訴訟法1989年4月4第七屆全國人民代表大會(huì)第二次會(huì)議通過自1990年10月1日起施行最高人民法院關(guān)于執(zhí)行《中華人民共和國行政訴訟法》若干問題的解釋2000年3月10日最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定法釋[２００２]２１號中華人民共和國國家賠償法中華人民共和國1994年第二十三號主席令自1995年1月1日起施行國家賠償費(fèi)用管理辦法中華人民共和國1995年第171號國務(wù)院令自1995年1月25日起施行刑法類中華人民共和國刑法中華人民共和國主席令1997年第八十三號自1997年10月1日 起施行最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋法釋[２００２]３３號2002年11月4日最高人民法院審判委員會(huì)第1254次會(huì)議通過）拍賣擔(dān)保類中華人民共和國拍賣法抵稅財(cái)物拍賣、變賣試行辦法國家稅務(wù)總局令第12號自 2005年7月1日起施行中華人民共和國擔(dān)保法中華人民共和國主席令1995年 (第五十號)納稅擔(dān)保試行辦法國家稅務(wù)總局令2005年第11號自2005年7月1日起施行國家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收保全措施有關(guān)問題的通知國稅發(fā)〔2007〕24號第三節(jié) 稅收違法行為一、稅收違法行為概述稅收法律責(zé)任以稅收違法行為為前提，沒有稅收違法行為，就沒有稅收法律責(zé)任的承擔(dān)。對人民檢察院不予起訴或人民法院免除刑罰的稅收違法行為人，稅務(wù)機(jī)關(guān)未作出行政處罰的，應(yīng)按照稅收法律法規(guī)的規(guī)定給予相應(yīng)的行政處罰。如納稅人進(jìn)行偷稅活動(dòng)，符合《刑法》規(guī)定的下列情形之一的應(yīng)予移送：一是偷稅數(shù)額在一萬元以上，并且偷稅數(shù)額占各稅種應(yīng)納稅總額的百分之十以上的；二是雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但因偷稅受過二次以上行政處罰，又偷稅的。稅務(wù)稽查工作與刑法關(guān)系密切。（七）《刑法》稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政制裁與人民法院的刑事制裁，在性質(zhì)、內(nèi)容、嚴(yán)厲程度、適用對象、程序等方面都有很大的區(qū)別?！杜馁u法》和有關(guān)法律法規(guī)對抵稅財(cái)物的范圍和價(jià)值確定作了如上規(guī)定，目的是既保護(hù)納稅人權(quán)益、防止賤賣，又保證了執(zhí)行成功、實(shí)現(xiàn)稅款入庫。稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施變賣10日后仍沒有實(shí)現(xiàn)變賣的，稅務(wù)機(jī)關(guān)再次核定的價(jià)格不得低于首次定價(jià)的2/3。抵稅財(cái)物委托商業(yè)企業(yè)代為銷售15日后，無法實(shí)現(xiàn)銷售的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)?shù)诙魏硕▋r(jià)格，第二次核定的價(jià)格應(yīng)當(dāng)不低于首次核定價(jià)格的2/3。對實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，按照定價(jià)權(quán)限和范圍規(guī)定的基準(zhǔn)價(jià)及其浮動(dòng)幅度確定。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)與被執(zhí)行人協(xié)商是否需要請?jiān)u估機(jī)構(gòu)進(jìn)行價(jià)格評估，被執(zhí)行人認(rèn)為需要的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)委托評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評估，按照評估價(jià)確定變賣價(jià)格。經(jīng)過流拍再次拍賣的，保留價(jià)應(yīng)當(dāng)不低于前次拍賣保留價(jià)的2/3。稅務(wù)機(jī)關(guān)委托拍賣機(jī)構(gòu)開始正式拍賣時(shí)，抵稅財(cái)物依次按以下三種方法確定價(jià)格：（1）按照市場價(jià)確定；（2）其它的通常方法確定，如出廠價(jià)等；（3）委托依法設(shè)立并具有相應(yīng)資質(zhì)的評估鑒定機(jī)構(gòu)進(jìn)行質(zhì)量鑒定和價(jià)格評估。機(jī)動(dòng)車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房，以及單價(jià)5000元以上的其他生活用品不屬于個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。抵稅財(cái)物的范圍和大致價(jià)值往往在稅務(wù)機(jī)關(guān)委托拍賣機(jī)構(gòu)開始正式拍賣，或者直接進(jìn)入變賣程序以前就已經(jīng)確定，具體是：（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)參照同類商品的市場價(jià)、出廠價(jià)或者評估價(jià)估算的，相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)。這樣規(guī)定有利于保護(hù)納稅人權(quán)益，減少征納雙方爭議，避免操作執(zhí)行的隨意性。第二次拍賣仍然流拍的，轉(zhuǎn)入變賣程序。拍賣一次流拍后，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)與被執(zhí)行人協(xié)商同意，可以將抵稅財(cái)物進(jìn)行變賣；被執(zhí)行人不同意變賣的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行第二次拍賣。依次順序是：（1）委托依法成立的拍賣機(jī)構(gòu)拍賣；（2）無法委托拍賣或者不適于拍賣的，可以委托當(dāng)?shù)厣虡I(yè)企業(yè)代為銷售，或者責(zé)令被執(zhí)行人限期處理；（3）無法委托商業(yè)企業(yè)銷售，被執(zhí)行人也無法處理的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)變價(jià)處理。拍賣是指稅務(wù)機(jī)關(guān)將抵稅財(cái)物依法委托拍賣機(jī)構(gòu)，以公開競價(jià)的形式，將特定財(cái)物轉(zhuǎn)讓給最高應(yīng)價(jià)者的買賣方式。為規(guī)范稅收強(qiáng)制執(zhí)行中抵稅財(cái)物的拍賣、變賣行為，保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人合法權(quán)益，國家稅務(wù)總局制定了《抵稅財(cái)物拍賣、變賣試行辦法》（國家稅務(wù)總局令2005年第12號）。拍賣是強(qiáng)制執(zhí)行的重要手段之一。另外，按照《擔(dān)保法》、《中華人民共和國合同法》（以下簡稱《合同法》）等有關(guān)法律的規(guī)定，擔(dān)保債權(quán)總是有一定期限的，而稅收征收權(quán)的期限往往要長于擔(dān)保債權(quán)的有效期限，甚至是無限期的。比如，有擔(dān)保債權(quán)能否完全行使與其設(shè)定范圍有關(guān)。二是《擔(dān)保法》規(guī)定擔(dān)保需要具備一定的法律要件，否則就是無效的擔(dān)保，對無效的擔(dān)保當(dāng)然稅收具有優(yōu)先權(quán)。一是納稅人依法納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅是法定的。正常情況下稅收是不能優(yōu)先于有擔(dān)保債權(quán)的。如某企業(yè)截止2005年12月31日欠稅500萬，2006年2月4日，該企業(yè)將其所有的某價(jià)值1000萬的房產(chǎn)向某商業(yè)銀行進(jìn)行抵押貸款600萬，2007年6月1日，該企業(yè)仍然沒有支付2005年的500萬欠稅，這時(shí)候，稅務(wù)機(jī)關(guān)對該房產(chǎn)有優(yōu)先處置權(quán)。稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)，即納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。應(yīng)注意的是，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，但法律另有規(guī)定的除外，如在破產(chǎn)程序中，職工的工資優(yōu)先于國家稅收而受到清償。按照《擔(dān)保法》的規(guī)定，擔(dān)保的方式包括保證、抵押、質(zhì)押、留置和定金。①稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。（4）稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的關(guān)系稅收優(yōu)先權(quán)是《稅收征管法》規(guī)定的保證國家稅收權(quán)益的重要措施。動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押包括現(xiàn)金以及其他除不動(dòng)產(chǎn)以外的財(cái)產(chǎn)提供的質(zhì)押。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法處置該動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利憑證以抵繳稅款及滯納金。納稅人應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供由以下部門出具的抵押登記的證明及其復(fù)印件等證明材料：(鎮(zhèn))、村企業(yè)的廠房等建筑物抵押的，提供縣級以上地方人民政府規(guī)定部門出具的證明材料；、車輛抵押的，提供運(yùn)輸工具的登記部門出具的證明材料；，提供財(cái)產(chǎn)所在地的工商行政管理部門出具的證明材料或者納稅人所在地的公證部門出具的證明材料。納稅抵押財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)辦理抵押物登記。①抵押物的范圍。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法處置該財(cái)產(chǎn)，以處置后的價(jià)款抵繳稅款及滯納金。履行保證責(zé)任的期限為15日，即納稅保證人應(yīng)當(dāng)自收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅通知書之日起15日內(nèi)履行保證責(zé)任，繳納稅款及滯納金。我國法律規(guī)定，為納稅人應(yīng)繳納稅款期限屆滿之日起60日。納稅保證的時(shí)限分為保證期間和履行保證責(zé)任的期限。我國法律還列舉了無納稅擔(dān)保能力的情形，如國家機(jī)關(guān)，學(xué)校、幼兒園、醫(yī)院等事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體，企業(yè)法人的職能部門，企業(yè)法人的分支機(jī)構(gòu)在其法人書面授權(quán)范圍以外提供納稅擔(dān)保的，部分納稅信譽(yù)不好的，無民事行為能力或限制民事行為能力的自然人，與納稅人存在擔(dān)保關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人、法人或其它經(jīng)濟(jì)組織，不得作為納稅保證人。納稅保證人應(yīng)具有納稅擔(dān)保能力，完全民事行為能力的自然人、法人或者其他經(jīng)濟(jì)組織。當(dāng)納稅人在規(guī)定期限屆滿未繳清稅款及滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)即可以要求納稅人繳納，也可以要求納稅保證人在其擔(dān)保范圍內(nèi)承擔(dān)保證責(zé)任