【正文】 企業(yè)如何根據(jù)自身的特質(zhì)和外部環(huán)境制定符合自身的成本管理模式，如何采取具體的成本管理和控制工具，這對(duì)于企業(yè)核心競爭力的培育、提升和可持續(xù)性發(fā)展極為重要。（五）不利于企業(yè)整體成本績效管理近年來，有關(guān)績效管理對(duì)企業(yè)的重要性的研究文獻(xiàn)較多，其中Andre A. de Waal的一項(xiàng)實(shí)證研究（2001）表明，采用績效管理的企業(yè)，在“認(rèn)為是過去三年行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者”、“在財(cái)務(wù)方面列行業(yè)前三名”、“認(rèn)為最近一次重大文化或運(yùn)營變化成功或較成功”、“三年投資回報(bào)率（ROI）”等四項(xiàng)指標(biāo)中，有績效計(jì)量系統(tǒng)的公司明顯優(yōu)于未采用的企業(yè)。聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)的政府間專家工作組在第15次會(huì)議文件《環(huán)境會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的立場公告》中曾經(jīng)提出，“環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本”。此外，局部、片面的成本信息將影響企業(yè)正確決策和戰(zhàn)略的制定及實(shí)施。波特（1983）的定義被普遍接受，即戰(zhàn)略是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)一定目標(biāo)而制定的較長時(shí)期的一系列的行動(dòng)方針和綱領(lǐng)性文件。國外的研究表明，在開始生產(chǎn)之前，產(chǎn)品成本的85%已經(jīng)決定，這也就是說，結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因才是影響成本高低的主要因素，而傳統(tǒng)成本管理的作用范圍僅僅占總成本的15%。企業(yè)對(duì)機(jī)遇的把握、外部環(huán)境的分析、競爭戰(zhàn)略的制定和實(shí)施等，都需要正確、充分、及時(shí)、真實(shí)的成本信息，傳統(tǒng)的片面性、局部化的成本管理模式已無法滿足企業(yè)的要求。它在很多情況下表現(xiàn)為“成本維持（Cost Maintain）”和“成本改善（Cost Improve）”兩種執(zhí)行形式，其主要表現(xiàn)為減少廢品損失、節(jié)約能耗、減少原材料耗量等。同時(shí)不管企業(yè)采取何種經(jīng)營戰(zhàn)略，為了獲得持續(xù)核心競爭力，其成本管理模式從長期意義上就必須服務(wù)于經(jīng)營戰(zhàn)略，其成本信息和成本績效考核標(biāo)準(zhǔn)亦應(yīng)與經(jīng)營戰(zhàn)略相一致，反映戰(zhàn)略實(shí)施的實(shí)際情況。于是，邁克爾 愛德華但是在本文定義的新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，傳統(tǒng)成本管理模式是如何進(jìn)一步系統(tǒng)地扭曲產(chǎn)品成本的真實(shí)信息，更重要的是如何使得企業(yè)喪失核心競爭力（Core Competence）、如何破壞企業(yè)競爭戰(zhàn)略實(shí)施以及如何危及企業(yè)持續(xù)發(fā)展等問題，現(xiàn)有的研究文獻(xiàn)鮮有論及。企業(yè)管理應(yīng)深入到作業(yè)水平，盡可能消除非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率?，F(xiàn)代企業(yè)借助高科技的力量，通過彈性的生產(chǎn)方式，實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)品生產(chǎn)的高效率和靈活性，從而大大促進(jìn)了企業(yè)勞動(dòng)生產(chǎn)率和經(jīng)濟(jì)效益的提高。隨著生活水平的不斷提高，消費(fèi)者的行為變得更具有選擇性，需要生產(chǎn)者提供更加多樣化和更具鮮明個(gè)性的產(chǎn)品，從而使傳統(tǒng)的以追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)為目標(biāo)的大批量生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)變?yōu)槟軐?duì)顧客多樣化的需求迅速作出反應(yīng)的“柔性制造系統(tǒng)”和“批量定制”的生產(chǎn)組織方式。圖15 競爭對(duì)手成本鏈分析由于傳統(tǒng)成本管理模式在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中存在上述的不適應(yīng)性，使得其在企業(yè)發(fā)展過程中會(huì)存在諸多弊端。 價(jià)值創(chuàng)造的過程，同時(shí)就是成本發(fā)生的過程，因此企業(yè)的“價(jià)值鏈”也可被稱為“成本鏈”企業(yè)成本鏈構(gòu)成如圖14所示。另外，傳統(tǒng)成本管理模式未能將競爭對(duì)手的成本狀況納入成本管理的分析范圍，沒有突破企業(yè)自身的四壁。20世紀(jì)70年代前，間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400%～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的20%～30%，而今天不到10%。7合計(jì)146100143100圖13 我國與北美地區(qū)成本管理研究比較（1990—2005年）2．調(diào)查性研究方法明細(xì)（見表16）表16 研究方法明細(xì)表序 號(hào)作 者主 題內(nèi) 容1溫坤、刑蓮香作業(yè)成本法采納ABC法的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)2楊臻黛、張朝宓責(zé)任會(huì)計(jì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銀行制度3朱云、陳工孟作業(yè)成本法ABC在中國香港應(yīng)用的調(diào)查分析4胡奕明作業(yè)成本我國企業(yè)ABC、ABM應(yīng)用情況調(diào)查分析5張鳴、顏昌軍成本戰(zhàn)略管理我國企業(yè)成本戰(zhàn)略管理與可持續(xù)發(fā)展相關(guān)性實(shí)證研究3．案例與現(xiàn)場（field）研究明細(xì)（見表17）表17 案例與現(xiàn)場研究明細(xì)表序 號(hào)作 者主 題內(nèi) 容1龍邦誠、皮先桃成本信息的應(yīng)用三維成本管理2蘇英民成本信息的應(yīng)用模擬市場獨(dú)立核算3于增彪等成本信息的應(yīng)用責(zé)任成本管理4王演東成本管理的一般問題成本策劃法5韓季瀛、楊繼良成本信息的運(yùn)用邯鋼成本管理經(jīng)驗(yàn)6王平心、韓新民作業(yè)成本法作業(yè)成本法的試驗(yàn)7廖艷娟成本管理一般問題成本目標(biāo)管理8歐佩玉、王平心作業(yè)成本法作業(yè)分析法（AAM）9劉海民成本信息的運(yùn)用邯鋼經(jīng)驗(yàn)對(duì)管理會(huì)計(jì)的貢獻(xiàn)10范松林成本信息運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本制度11王耕基本理論成本戰(zhàn)略管理、作業(yè)成本法12張鳴、顏昌軍基本理論，實(shí)證研究，案例研究成本戰(zhàn)略管理理論研究和實(shí)證檢驗(yàn)第三節(jié) 傳統(tǒng)成本管理的缺陷從宏觀上而言，當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的基本特征是國際化、金融化和知識(shí)化，各種科技對(duì)企業(yè)生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)滲透日益趨深，企業(yè)生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)無不打上科技的烙印；從微觀上而言，人類將從工業(yè)社會(huì)轉(zhuǎn)入信息社會(huì)，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，企業(yè)群落（Business Cluster）的出現(xiàn)，使得企業(yè)之間的關(guān)系緊密化，企業(yè)邊界日趨融合。109案例與現(xiàn)場（field）研究1321222834調(diào)查研究72通過開展學(xué)術(shù)交流活動(dòng)，密切結(jié)合中國實(shí)際，對(duì)成本管理理論及其改革方向、對(duì)策和方法等方面進(jìn)行了廣泛深入的探索，有力地推動(dòng)了我國成本管理理論研究，進(jìn)一步提高了我國成本管理工作水平。但從整體上來看，我國企業(yè)成本管理維度在不斷拓寬。近年來，我國企業(yè)成本管理的維度由原來單純的產(chǎn)品制造成本拓展到資金成本、信息成本、人力資源成本等各個(gè)方面。同時(shí)，在2002年，對(duì)該考核指標(biāo)體系進(jìn)行了進(jìn)一步的修改。（1）以產(chǎn)量為企業(yè)考核目標(biāo)：該階段主要以企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的產(chǎn)量為企業(yè)考核的主要 目標(biāo)。與此同時(shí)，調(diào)查結(jié)果顯示，國外一些行之有效的先進(jìn)預(yù)算編制方法（如彈性預(yù)算、零基預(yù)算等）并沒有得到廣泛應(yīng)用，使預(yù)算的事前控制和指導(dǎo)作用受到影響。在應(yīng)用上，中原石油勘探局特種車輛修造總廠，采用了作業(yè)成本法，作出了有益的探索和嘗試（王平心，2002）；此外部分企業(yè)引入MRP II、ERP管理系統(tǒng)，以信息化推動(dòng)了企業(yè)成本管理的實(shí)時(shí)性、準(zhǔn)確性、系統(tǒng)性，極大地提高了企業(yè)的成本管理能力（黃群慧，2003）。400合計(jì)721328373在成本管理方法應(yīng)用方面，目標(biāo)成本管理、價(jià)值工程、質(zhì)量成本管理等方法的應(yīng)用使成本管理突破了單純的產(chǎn)品制造過程，延伸到產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、銷售環(huán)節(jié)。42050商業(yè)73041360建設(shè)1130391續(xù)表類 別標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)劃成本目標(biāo)成本其 他數(shù)量/個(gè)百分率/%數(shù)量/個(gè)百分率/%數(shù)量/個(gè)百分率/%數(shù)量/個(gè)百分率/%石油從回收有效問卷所代表的企業(yè)來看，涉及9大行業(yè)，這些企業(yè)分布于中國東部、中西部和老工業(yè)基地。但是一些先進(jìn)的成本管理方法，如作業(yè)成本法、戰(zhàn)略成本分析等，則只為少數(shù)企業(yè)所掌握和應(yīng)用，它們都只占到被調(diào)查企業(yè)的4%。張鳴、顏昌軍（2005）采用問卷調(diào)查的方法，對(duì)我國制造業(yè)企業(yè)近期ABC的實(shí)施情況進(jìn)行了調(diào)查分析。在沒有使用、暫時(shí)也不打算使用作業(yè)成本法的76家公司中，有37家知道作業(yè)成本法知識(shí)，有39家知之甚少。該研究采用信函調(diào)查表的形式，對(duì)810家公司進(jìn)行了調(diào)查。（9）1993年“兩則”（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》）頒布實(shí)施。從12個(gè)方面提出了改革措施，其中第四個(gè)方面為改革成本核算方法，要求車間不計(jì)算產(chǎn)品的全部成本，工業(yè)企業(yè)的成本項(xiàng)目可以減并為材料、工資、費(fèi)用三項(xiàng)，簡化費(fèi)用分?jǐn)傓k法，不搞成本還原。同時(shí)還規(guī)定原頒發(fā)的《國營工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計(jì)算規(guī)程》等有關(guān)文件與賬戶計(jì)劃不一致的，均以賬戶計(jì)劃的規(guī)定為準(zhǔn)。在成本管理觀念上認(rèn)識(shí)到生產(chǎn)階段成本管理的局限性此階段成本管理主要引進(jìn)日本的成本管理理念，但主要還是以生產(chǎn)階段成本管理為主，同時(shí)部分企業(yè)著重考量質(zhì)量成本管理，即生產(chǎn)階段的后向成本 管理此階段成本管理理念以成本戰(zhàn)略管理為主，其主要特征是：成本管理的重點(diǎn)不是生產(chǎn)階段，而是企業(yè)生產(chǎn)的整個(gè)過程；成本不僅僅意味企業(yè)內(nèi)部，而是企業(yè)生產(chǎn)對(duì)整個(gè)社會(huì)成本的影響成本管理方法主要有成本計(jì)劃、控制、定額比率法、分步法、成本分解等同上一階段，但少數(shù)企業(yè)開始采用并行成本方法進(jìn)行成本管理同上一階段，同時(shí)引進(jìn)日本的成本管理理念，如Kaizen成本管理理念，成本節(jié)省、成本維持、成本企劃等成本管理方法除了日常成本控制方法外，主要采用了先進(jìn)制造技術(shù)和恰當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒ǎ鏑E、ABC/ABM、TQC、ERP、VC、SWOT分析等取得主要成果在成本計(jì)算方面首創(chuàng)逐步結(jié)轉(zhuǎn)和平行結(jié)轉(zhuǎn)相互結(jié)合的方法，在成本控制和成本考核方面建立了班組成本責(zé)任中心等對(duì)我國成本管理方法進(jìn)行了大膽改革，主要有：成立了成本研究會(huì)，頒布了《國營企業(yè)成本管理?xiàng)l例》，頒布了《國營企業(yè)成本核算辦法》，同時(shí)吸收西方先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，創(chuàng)立中國特色的成本管理由生產(chǎn)向設(shè)計(jì)轉(zhuǎn)化，并推行標(biāo)準(zhǔn)成本制度主要是將國外先進(jìn)成本管理理念在我國進(jìn)行有效的實(shí)施，如JIT、ABC、TQM等部分企業(yè)采用了成本戰(zhàn)略管理，對(duì)成本進(jìn)行了有效的控制；很多企業(yè)成功地實(shí)施低成本戰(zhàn)略，如Glanz集團(tuán)。其中頒布關(guān)于成本管理和核算方面的主要規(guī)章制度有： 李定安．成本管理研究．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002（1）1952年10月17日，在財(cái)政部召開的第二次全國財(cái)務(wù)管理及會(huì)計(jì)工作會(huì)議上，提交討論了國營工業(yè)企業(yè)成本計(jì)算規(guī)程等十個(gè)文件草案。從我國成本管理發(fā)展的歷程來看，推動(dòng)這種成本管理模式發(fā)展的動(dòng)因來源于三個(gè)方面：第一方面是我國國內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，首先