【正文】 大進步。但筆者認(rèn)為，該修正案本身仍然存在一些 需要進一步研究和完善之處。 1對逃稅手段的歸納不夠準(zhǔn)確。一是對逃稅手段歸納不周全，僅僅規(guī)定欺騙、隱瞞兩種逃稅手段，沒有涵蓋所有逃稅手段。例如， “ 通知申報而拒不申報 ” 的逃稅手段就無法涵蓋于欺騙、隱瞞的手段之中；也沒有把 “ 通知申報而拒不申報 ” 規(guī)定為一種獨立的犯罪行為。二是 “ 欺騙、隱瞞 ” 手段與 “ 虛假納稅申報或者不申報 ” 實質(zhì)都是犯罪手段，而修正案把前者規(guī)定為違法手段，而后者又是什么。二者的關(guān)系是什么。沒做解釋。筆者認(rèn)為，對本條的犯罪手段可以直接描述為： “ 納稅人采取虛假納稅申報或者不申報的手段 ” 。這樣既具有 高度概括性，又與逃稅罪的本質(zhì)吻合。因為納稅人逃稅，要么進行虛假納稅申報，要么不進行納 第 17 頁 共 20 頁 稅申報，沒有第三種途徑。 2 依然保留 “ 數(shù)額 +比例 ” 定罪標(biāo)準(zhǔn)，無法徹底根除刑法第二百零一條的弊端。這會導(dǎo)致以下問題：一是在稅收執(zhí)法實踐中操作困難。如上所述，由于稅收分屬于國稅和地稅兩個稅務(wù)機關(guān)管轄，因此，從操作層面而言，在計算逃稅數(shù)額和比例以及移送案件時，就必然涉及兩個稅務(wù)機關(guān)，而二者的協(xié)作配合在稅收執(zhí)法實踐中并非很理想。在計算逃稅比例時，應(yīng)納稅總額是否包括海關(guān)的關(guān)稅以及減稅、免稅、先征收后退還稅款、免抵退涉及的稅款 等，因規(guī)定不明確而無法操作。納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個納稅年度的，在計算逃稅比例時，應(yīng)納稅總額中是否應(yīng)包括企業(yè)所得稅也無法確定；如果包括，又如何計算?？劾U義務(wù)人同時又是納稅人時，如果應(yīng)納稅款有逃稅，而已經(jīng)扣繳的稅款又有逃稅，如何計算逃稅額與應(yīng)納稅額的比例，也不是很明晰。所有這些問題都是 “ 數(shù)額 +比例 ” 的定罪標(biāo)準(zhǔn)難以解決的。二是 “ 數(shù)額 +比例 ”的立法模式使納稅人在適用法律時顯失公平，因為逃稅罪的構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)必須同時具備比例和數(shù)額兩個條件。而對小納稅戶而言，因應(yīng)納稅額較小，逃稅時就很容易達到 10％的比例而構(gòu)成犯罪。對其而 言，逃稅罪的構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)幾乎就只有一個數(shù)額的規(guī)定。而對納稅大戶而言，只要逃稅額與應(yīng)納稅額的比例達不到 10％。逃多少稅都不構(gòu)成犯罪。因此，這種規(guī)定實質(zhì)上導(dǎo)致在適用法律時，對納稅人使用了雙重標(biāo)準(zhǔn)。而且納稅大戶逃稅百萬元甚至上億元 第 18 頁 共 20 頁 都可能不構(gòu)成犯罪。這種使納稅人在適用法律上明顯不公平的立法，與刑法所確立的 “ 適用法律一律平等原則 ” 自相矛盾。立法應(yīng)以 “ 適用法律平等原則 ” 為宗旨，逃稅罪定罪標(biāo)準(zhǔn)與納稅的多少不存在合理的聯(lián)系。因此，筆者認(rèn)為，修正案應(yīng)當(dāng)取消 “ 數(shù)額+比例 ” 的立法模式，僅采用數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，同時適當(dāng)提高定罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。這樣 立法不但可以避免上述缺陷，還可以使得稅務(wù)機關(guān)和司法機關(guān)處理逃稅罪案件更加方便、簡潔、易于操作。可能有人會擔(dān)心這對納稅大戶不公平，納稅大戶已經(jīng)繳納幾個億甚至幾十億的稅款，而如果逃稅幾萬元就構(gòu)成犯罪，這讓人難以接受。但如上所述，修正案總體有輕刑化傾向。一是定罪標(biāo)準(zhǔn)的提高，會減少納稅人被定罪的可能性；二是修正案規(guī)定了不予追究刑事責(zé)任的情形，這也是消除上述擔(dān)憂最有保障的規(guī)定。如果納稅大戶是首次逃稅，或者在五年內(nèi)因逃稅被稅務(wù)機關(guān)給予一次以上行政處罰的，都有不被追究刑事責(zé)任的機會。實質(zhì)上五年內(nèi)至少三次以上逃稅并且前兩次 因逃稅受過行政處罰，而且第三次逃稅數(shù)額達到定罪標(biāo)準(zhǔn)之后，才會受刑事處罰。所以，修正案的實施，使納稅人今后受刑事處罰的可能變小，尤其是納稅大戶，可能性更小。因為當(dāng)事人通常有能力補繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金和接受行政處罰。所以，逃稅罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)僅僅采用數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)所帶來的上述擔(dān)憂是沒有必要的。 3對扣繳義務(wù)人是否給予不予追究刑事責(zé)任的機會沒有表述 第 19 頁 共 20 頁 清楚。根據(jù)修正案第四款的規(guī)定， “ 有本條第一款行為， …… ，不予追究刑事責(zé)任。 ” 而第一款行為主體就是納稅人。納稅人具有 “ 出罪 ” 的機會，而扣繳義務(wù)人是否也具有這樣的機會沒有 表述清楚。本條第四款可以修訂為： “ 納稅人、扣繳義務(wù)人有本條第一款行為的， …… 不予追究刑事責(zé)任。 ” 4 對扣繳義務(wù)人的定罪問題沒有表述清楚。修正案第三款規(guī)定： “ 扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。 ” 這一款只規(guī)定了犯罪主體、手段、結(jié)果、情節(jié)以及處罰標(biāo)準(zhǔn)，并沒有說清楚定什么罪。而且對于 1997 年刑法的規(guī)定，扣繳義務(wù)人能否當(dāng)然理解為偷稅罪主體，有的學(xué)者也提出了質(zhì)疑。 … 如果把扣繳義務(wù)人規(guī)定為逃稅罪主體，可以把 “ 依照前款的規(guī)定處罰 ” 這一句話修改為：“ 扣繳義務(wù)人 采取前款所列手段， …… 依照前款的規(guī)定定罪處罰。 ” [參考文獻 ] [1]袁森庚，對偷稅手段的立法分析 [j]，稅務(wù)研究， 2024，（ 12）， [2]袁森庚，偷稅罪成立標(biāo)準(zhǔn)的立法缺陷分析 [j]，江西社會科學(xué)， 2024，（ 1）， [3]鄔海波，吳劍峰，論偷稅數(shù)額與比例的計算 [j]，中國刑事法雜志， 2024，（ 3）， 第 20 頁 共 20 頁 [4]袁森庚，稅務(wù)行政執(zhí)法理論與實務(wù) [m]，北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社， 2024： 7375， [5]袁森庚，論偷稅罪的立法改進 [j]，揚州大學(xué)稅務(wù) 學(xué)院學(xué)報， 2024，（ 3）， [6]唐戰(zhàn)立，關(guān)于偷稅罪的立法缺陷及修訂建議 [j]，許昌師專學(xué)報。， 2024，（ 3）， [7]彭鳳蓮，余麗萍，偷稅罪犯罪主體新探 [j]，安徽師范大學(xué)學(xué)報：人文社會科學(xué)版， 2024，（ 2），