【正文】 大進(jìn)步。但筆者認(rèn)為，該修正案本身仍然存在一些 需要進(jìn)一步研究和完善之處。 1對(duì)逃稅手段的歸納不夠準(zhǔn)確。一是對(duì)逃稅手段歸納不周全，僅僅規(guī)定欺騙、隱瞞兩種逃稅手段，沒(méi)有涵蓋所有逃稅手段。例如， “ 通知申報(bào)而拒不申報(bào) ” 的逃稅手段就無(wú)法涵蓋于欺騙、隱瞞的手段之中；也沒(méi)有把 “ 通知申報(bào)而拒不申報(bào) ” 規(guī)定為一種獨(dú)立的犯罪行為。二是 “ 欺騙、隱瞞 ” 手段與 “ 虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào) ” 實(shí)質(zhì)都是犯罪手段，而修正案把前者規(guī)定為違法手段，而后者又是什么。二者的關(guān)系是什么。沒(méi)做解釋。筆者認(rèn)為，對(duì)本條的犯罪手段可以直接描述為： “ 納稅人采取虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)的手段 ” 。這樣既具有 高度概括性，又與逃稅罪的本質(zhì)吻合。因?yàn)榧{稅人逃稅，要么進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，要么不進(jìn)行納 第 17 頁(yè) 共 20 頁(yè) 稅申報(bào)，沒(méi)有第三種途徑。 2 依然保留 “ 數(shù)額 +比例 ” 定罪標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)法徹底根除刑法第二百零一條的弊端。這會(huì)導(dǎo)致以下問(wèn)題：一是在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中操作困難。如上所述，由于稅收分屬于國(guó)稅和地稅兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，因此，從操作層面而言，在計(jì)算逃稅數(shù)額和比例以及移送案件時(shí)，就必然涉及兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)，而二者的協(xié)作配合在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中并非很理想。在計(jì)算逃稅比例時(shí)，應(yīng)納稅總額是否包括海關(guān)的關(guān)稅以及減稅、免稅、先征收后退還稅款、免抵退涉及的稅款 等，因規(guī)定不明確而無(wú)法操作。納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個(gè)納稅年度的，在計(jì)算逃稅比例時(shí)，應(yīng)納稅總額中是否應(yīng)包括企業(yè)所得稅也無(wú)法確定；如果包括，又如何計(jì)算?？劾U義務(wù)人同時(shí)又是納稅人時(shí)，如果應(yīng)納稅款有逃稅，而已經(jīng)扣繳的稅款又有逃稅，如何計(jì)算逃稅額與應(yīng)納稅額的比例，也不是很明晰。所有這些問(wèn)題都是 “ 數(shù)額 +比例 ” 的定罪標(biāo)準(zhǔn)難以解決的。二是 “ 數(shù)額 +比例 ”的立法模式使納稅人在適用法律時(shí)顯失公平，因?yàn)樘佣愖锏臉?gòu)成標(biāo)準(zhǔn)必須同時(shí)具備比例和數(shù)額兩個(gè)條件。而對(duì)小納稅戶(hù)而言，因應(yīng)納稅額較小，逃稅時(shí)就很容易達(dá)到 10％的比例而構(gòu)成犯罪。對(duì)其而 言，逃稅罪的構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)幾乎就只有一個(gè)數(shù)額的規(guī)定。而對(duì)納稅大戶(hù)而言，只要逃稅額與應(yīng)納稅額的比例達(dá)不到 10％。逃多少稅都不構(gòu)成犯罪。因此，這種規(guī)定實(shí)質(zhì)上導(dǎo)致在適用法律時(shí)，對(duì)納稅人使用了雙重標(biāo)準(zhǔn)。而且納稅大戶(hù)逃稅百萬(wàn)元甚至上億元 第 18 頁(yè) 共 20 頁(yè) 都可能不構(gòu)成犯罪。這種使納稅人在適用法律上明顯不公平的立法，與刑法所確立的 “ 適用法律一律平等原則 ” 自相矛盾。立法應(yīng)以 “ 適用法律平等原則 ” 為宗旨，逃稅罪定罪標(biāo)準(zhǔn)與納稅的多少不存在合理的聯(lián)系。因此，筆者認(rèn)為，修正案應(yīng)當(dāng)取消 “ 數(shù)額+比例 ” 的立法模式，僅采用數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)適當(dāng)提高定罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。這樣 立法不但可以避免上述缺陷，還可以使得稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)處理逃稅罪案件更加方便、簡(jiǎn)潔、易于操作。可能有人會(huì)擔(dān)心這對(duì)納稅大戶(hù)不公平，納稅大戶(hù)已經(jīng)繳納幾個(gè)億甚至幾十億的稅款，而如果逃稅幾萬(wàn)元就構(gòu)成犯罪，這讓人難以接受。但如上所述，修正案總體有輕刑化傾向。一是定罪標(biāo)準(zhǔn)的提高，會(huì)減少納稅人被定罪的可能性；二是修正案規(guī)定了不予追究刑事責(zé)任的情形，這也是消除上述擔(dān)憂(yōu)最有保障的規(guī)定。如果納稅大戶(hù)是首次逃稅，或者在五年內(nèi)因逃稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予一次以上行政處罰的，都有不被追究刑事責(zé)任的機(jī)會(huì)。實(shí)質(zhì)上五年內(nèi)至少三次以上逃稅并且前兩次 因逃稅受過(guò)行政處罰，而且第三次逃稅數(shù)額達(dá)到定罪標(biāo)準(zhǔn)之后，才會(huì)受刑事處罰。所以，修正案的實(shí)施，使納稅人今后受刑事處罰的可能變小，尤其是納稅大戶(hù)，可能性更小。因?yàn)楫?dāng)事人通常有能力補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金和接受行政處罰。所以，逃稅罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)僅僅采用數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)所帶來(lái)的上述擔(dān)憂(yōu)是沒(méi)有必要的。 3對(duì)扣繳義務(wù)人是否給予不予追究刑事責(zé)任的機(jī)會(huì)沒(méi)有表述 第 19 頁(yè) 共 20 頁(yè) 清楚。根據(jù)修正案第四款的規(guī)定， “ 有本條第一款行為， …… ，不予追究刑事責(zé)任。 ” 而第一款行為主體就是納稅人。納稅人具有 “ 出罪 ” 的機(jī)會(huì)，而扣繳義務(wù)人是否也具有這樣的機(jī)會(huì)沒(méi)有 表述清楚。本條第四款可以修訂為： “ 納稅人、扣繳義務(wù)人有本條第一款行為的， …… 不予追究刑事責(zé)任。 ” 4 對(duì)扣繳義務(wù)人的定罪問(wèn)題沒(méi)有表述清楚。修正案第三款規(guī)定： “ 扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。 ” 這一款只規(guī)定了犯罪主體、手段、結(jié)果、情節(jié)以及處罰標(biāo)準(zhǔn)，并沒(méi)有說(shuō)清楚定什么罪。而且對(duì)于 1997 年刑法的規(guī)定，扣繳義務(wù)人能否當(dāng)然理解為偷稅罪主體，有的學(xué)者也提出了質(zhì)疑。 … 如果把扣繳義務(wù)人規(guī)定為逃稅罪主體，可以把 “ 依照前款的規(guī)定處罰 ” 這一句話(huà)修改為：“ 扣繳義務(wù)人 采取前款所列手段， …… 依照前款的規(guī)定定罪處罰。 ” [參考文獻(xiàn) ] [1]袁森庚，對(duì)偷稅手段的立法分析 [j]，稅務(wù)研究， 2024，（ 12）， [2]袁森庚，偷稅罪成立標(biāo)準(zhǔn)的立法缺陷分析 [j]，江西社會(huì)科學(xué)， 2024，（ 1）， [3]鄔海波，吳劍峰，論偷稅數(shù)額與比例的計(jì)算 [j]，中國(guó)刑事法雜志， 2024，（ 3）， 第 20 頁(yè) 共 20 頁(yè) [4]袁森庚，稅務(wù)行政執(zhí)法理論與實(shí)務(wù) [m]，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社， 2024： 7375， [5]袁森庚，論偷稅罪的立法改進(jìn) [j]，揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù) 學(xué)院學(xué)報(bào)， 2024，（ 3）， [6]唐戰(zhàn)立，關(guān)于偷稅罪的立法缺陷及修訂建議 [j]，許昌師專(zhuān)學(xué)報(bào)。， 2024，（ 3）， [7]彭鳳蓮，余麗萍，偷稅罪犯罪主體新探 [j]，安徽師范大學(xué)學(xué)報(bào)：人文社會(huì)科學(xué)版， 2024，（ 2），