【正文】 變動（quasivaried cost） 或者叫半變動成本（semivaried cost）。標注成本習(xí)性是為了管理需要，比如人民銀行實行沒有實行計件工資，而是按照“定員”標準發(fā)放，所有對于員工所從事的各項作業(yè)而言，人員費用就是固定成本，屬于決策無關(guān)費用。而燃油費用和出差作業(yè)呈正比例關(guān)系，則稱之為變動費用，屬于決策相關(guān)費用。如電話費則為準變動費用電話費用可用表達式“y=a+bx”表示，y表示電話費用，a表示月租費，b表示費率，x表示通話時間。，屬決策相關(guān)成本，諸如此類。本文以履行反洗錢職能為例，定義、識別和選擇了四項主要作業(yè)，分別是走訪、現(xiàn)場檢查、非現(xiàn)場監(jiān)管和開展宣傳和培訓(xùn)。然后甄別出各項作業(yè)所消耗的以貨幣計量的資源，根據(jù)資源種類找到對應(yīng)的科目，同時劃分其成本習(xí)性。詳見下圖： 步驟三：確認和建立作業(yè)成本（費用） 經(jīng)典會計學(xué)語言成本（cost）和費用（expense）是有區(qū)別的，但為行文方便和尊重習(xí)慣，本文有時混用。（cost pool）庫經(jīng)過步驟一，我們基本上按人民銀行職能對其進行作業(yè)劃分，經(jīng)過步驟二我們基本上找到作業(yè)和資源耗費之間的關(guān)系，以及作業(yè)耗費和現(xiàn)行科目之間的對應(yīng)關(guān)系。上文提及，現(xiàn)行財務(wù)核算體系回答不了了諸如“今年維修費用多少”、“今年為開展反洗錢宣傳和培訓(xùn)花費多少”這樣的問題，而這些信息恰恰是管理者所最需要的信息。而建立人民銀行的作業(yè)成本庫，則可有效解決該問題。還以反洗錢業(yè)務(wù)為例，可以以兩種方式建立作業(yè)成本庫，一是以作業(yè)為中心，如走訪作業(yè)下發(fā)生通訊費用和人員費用。比方說某基層行預(yù)算年度內(nèi)因走訪發(fā)生的通訊費用500元，人員費用8萬元，辦公費用300元，：借：走訪作業(yè)成本—通訊 500 —人員 80000 —辦公 300貸：銀行存款或現(xiàn)金 80800。一是以傳統(tǒng)科目為基礎(chǔ)，如通訊費中有500元用于走訪，人員費用中有8萬元用于走訪，辦公費中有300元用于走訪：借：郵電費—走訪 500 人員費用—走訪 80000 辦公費用—走訪 300貸:銀行存款或現(xiàn)金 80800即以現(xiàn)行科目為基礎(chǔ)，按作業(yè)建立成本中心。盡管經(jīng)典ABC理論都采用前者，但筆者認為后者更可取。因為前者要推翻現(xiàn)行核算制度和體系，推倒重來，另起爐灶；后者卻以現(xiàn)行核算體系為基礎(chǔ)，局部改進、并行不悖。行文至此，我們可以看出又回到傳統(tǒng)核算的那一套了，人員費用歸至人員費用科目，通訊費用歸至郵電費用科目。但是子目核算不一樣，因人民銀行屬于提供公共服務(wù)部門，除非執(zhí)行特殊作業(yè) 如發(fā)行上的力資費也屬于人員費用，但其可看作變動費用，有明確的成本動因。，人員費用屬于固定費用，即定員標準，可以再人員費用科目下按照作業(yè)庫的種類來標設(shè)子目，通訊費用也一樣。至此，我們可以核算出每項作業(yè)的成本，同時費用也按傳統(tǒng)科目歸集。圍繞成本中心編制預(yù)算定額，一方面更為準確，可以找到職能、作業(yè)和資源耗費之間的因果關(guān)系，而不是傳統(tǒng)預(yù)算編制方法下囫圇吞棗式的“基數(shù)增長法”；另一方面可以滿足預(yù)算管理和預(yù)算考核的要求。步驟四：選擇成本動因（cost driver），計算成本庫分配率所謂成本動因，其實是作業(yè)動因和資源動因的統(tǒng)稱，直觀的講就是什么因素驅(qū)動了作業(yè)的發(fā)生和資源的消耗，作業(yè)的發(fā)生最終還是體現(xiàn)為資源的消耗，因此可以統(tǒng)稱為什么因素驅(qū)使了費用的發(fā)生，這個因素往往是個比率或單位。例如執(zhí)行一次反洗錢現(xiàn)場檢查作業(yè)，一般投入幾個人力？打幾次問詢電話？是否派車？參與人員是否拿補助？消耗多少辦公紙張和印墨？人員費用、通訊費、燃油費、補助、辦公費用與檢查次數(shù)的關(guān)系，我們稱之為成本動因，換言之，就是檢查次數(shù)這一動因驅(qū)使了相關(guān)費用的發(fā)生。成本動因和消耗資源之間相關(guān)線性關(guān)系越明顯，現(xiàn)有的費用核算被歪曲的可能性就會越小。在確定成本動因后，就要計算出這一比率。我們可以通過建立數(shù)據(jù)庫的方法建立作業(yè)庫。比方說，我們根據(jù)轄內(nèi)反洗錢經(jīng)驗，有鹽城至七個縣分別建立作業(yè)庫，例如鹽城至響水的情況下，每執(zhí)行一次反洗錢現(xiàn)場檢查作業(yè)，耗時5個工作日，投入三個人力，打五次電話確認溝通，車程100公里。我們可以這樣計算分配率：人力消耗：(4000/22)*3*5=2727元 4000為人均月工資，22為每月平均工作日（固定成本，決策無關(guān)成本）通訊費：1*5=5元 假設(shè)1次通話費用為1元補助費：30*（3+1）*5=450元 3名執(zhí)法人員和1名駕駛員享受每天30元的補助 住宿費：150*2*5=1500元 兩間標間，每天150元 燃油費：100*2*=300元 過路費：50*2=100元 過路費50元/次 里程補助：100*2*=4元 作為這樣的分析之后，我們可以這樣表述：每執(zhí)行一次到響水的現(xiàn)場檢查，耗用的人員費用為2727元 其實人力成本為固定成本，此處為算出作業(yè)的完全成本（full cost），其實是決策無關(guān)成本。、通訊費為5元、住宿費為1500元、燃油費為300元，過路費為100元、里程補助為4元，也就是說，每執(zhí)行一次到響水的現(xiàn)場檢查作業(yè)費用為5086元。同樣，我們也可以建立鹽城至其他目的地的分配率庫，算出到其他地方每一次的現(xiàn)場檢查作業(yè)費用。 此處不同于一般教科書的描述，無需算出產(chǎn)品作業(yè)成本。因為人民銀行屬于公共部門，不存制造部門所言的產(chǎn)品成本，筆者認為公共部門的作業(yè)成本只能算到作業(yè)層級。步驟五：編制作業(yè)基礎(chǔ)下的費用定額預(yù)算上文言及，成本動因（含作業(yè)動因和資源動因）實質(zhì)上就是一種定額標準數(shù)據(jù)，如果我們把職能履行和資源耗費之間的因果關(guān)系厘清，則定額數(shù)據(jù)也就有了。但人民銀行預(yù)算編制需要一整套流程，制定定額只是其中一塊很重要內(nèi)容，但最終還要轉(zhuǎn)化為現(xiàn)行的部門預(yù)算編制語言，意即先前圍繞作業(yè)編制額預(yù)算定額，還要通過對應(yīng)的關(guān)系落腳到會計科目反映，再匯總成部門預(yù)算上報?？梢韵胍?，定額標準體系的科學(xué)可行至關(guān)重要，科目匯總只是輔助工作。五、結(jié)論、應(yīng)用展望及本文不足本文系統(tǒng)回顧了人民銀行實行部門預(yù)算以來，在預(yù)算編制、執(zhí)行和管理中面臨的一些困境，分析認為缺乏科學(xué)可行的預(yù)算定額體系是核心結(jié)癥，而借鑒作業(yè)成本法（ABC）或作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（ABB），引入作業(yè)觀可以解決定額標準的編制問題。當然，引入作業(yè)觀編制費用預(yù)算定標標準體系，并不是推翻人民銀行現(xiàn)行的財務(wù)核算體系或流程，而是以現(xiàn)有做法為基礎(chǔ)，作局部改進，引入作業(yè)環(huán)節(jié)，既可解決預(yù)算編制問題，更能提供滿足管理需要的會計信息。目前雖未見公共部門施行ABB或ABC的例子，但我們認為現(xiàn)行人民銀行的財務(wù)核算體制下生成的會計信息失卻可靠性和相關(guān)性，不能滿足利益相關(guān)者（stakeholder）人民銀行會計信息相關(guān)者主要包括社會公眾、納稅人、財政部門、內(nèi)部管理層以及其他相關(guān)部門。的需求，尤其是不能滿足管理層的管理需求。但我們認為借鑒（而不是拿來主義的照搬照抄）其中的某些合理因素可以改進這一尷尬局面，值得我們央行財務(wù)人員作進一步探索。本文只是就人民銀行如何引入作業(yè)基礎(chǔ)建立費用定額體系、編制預(yù)算作初步探索，提供初步的分析和計算范式。但囿于主客觀因素，存在如下不足：1．課題組成員皆是基層央行財務(wù)人員，雖對基層財務(wù)狀況較為熟悉，但對更高層次（總行、分行層級）的財務(wù)和業(yè)務(wù)狀況缺乏宏觀把握，可能影響到作業(yè)劃分標準的恰當性；2．建立作業(yè)庫需要龐大的數(shù)據(jù)庫資源作為支撐，人民銀行現(xiàn)有財務(wù)核算系統(tǒng)兼容性和可擴展性較差，可能影響新方法的實際應(yīng)用；3．人民銀行財務(wù)人員和業(yè)務(wù)人員，對ABB或ABC缺乏認識，可能成為新方法推行的組織障礙；4．本文未提及編制作業(yè)基礎(chǔ)需要技術(shù)分析法、數(shù)理分析法、專家意見法輔佐，以作業(yè)為基礎(chǔ)制定定額，參考文獻： 29