【正文】 變動(dòng)（quasivaried cost） 或者叫半變動(dòng)成本（semivaried cost）。標(biāo)注成本習(xí)性是為了管理需要，比如人民銀行實(shí)行沒(méi)有實(shí)行計(jì)件工資，而是按照“定員”標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放，所有對(duì)于員工所從事的各項(xiàng)作業(yè)而言，人員費(fèi)用就是固定成本，屬于決策無(wú)關(guān)費(fèi)用。而燃油費(fèi)用和出差作業(yè)呈正比例關(guān)系，則稱之為變動(dòng)費(fèi)用，屬于決策相關(guān)費(fèi)用。如電話費(fèi)則為準(zhǔn)變動(dòng)費(fèi)用電話費(fèi)用可用表達(dá)式“y=a+bx”表示，y表示電話費(fèi)用，a表示月租費(fèi)，b表示費(fèi)率，x表示通話時(shí)間。，屬?zèng)Q策相關(guān)成本，諸如此類。本文以履行反洗錢職能為例，定義、識(shí)別和選擇了四項(xiàng)主要作業(yè)，分別是走訪、現(xiàn)場(chǎng)檢查、非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管和開(kāi)展宣傳和培訓(xùn)。然后甄別出各項(xiàng)作業(yè)所消耗的以貨幣計(jì)量的資源，根據(jù)資源種類找到對(duì)應(yīng)的科目，同時(shí)劃分其成本習(xí)性。詳見(jiàn)下圖： 步驟三：確認(rèn)和建立作業(yè)成本（費(fèi)用） 經(jīng)典會(huì)計(jì)學(xué)語(yǔ)言成本（cost）和費(fèi)用（expense）是有區(qū)別的，但為行文方便和尊重習(xí)慣，本文有時(shí)混用。（cost pool）庫(kù)經(jīng)過(guò)步驟一，我們基本上按人民銀行職能對(duì)其進(jìn)行作業(yè)劃分，經(jīng)過(guò)步驟二我們基本上找到作業(yè)和資源耗費(fèi)之間的關(guān)系，以及作業(yè)耗費(fèi)和現(xiàn)行科目之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。上文提及，現(xiàn)行財(cái)務(wù)核算體系回答不了了諸如“今年維修費(fèi)用多少”、“今年為開(kāi)展反洗錢宣傳和培訓(xùn)花費(fèi)多少”這樣的問(wèn)題，而這些信息恰恰是管理者所最需要的信息。而建立人民銀行的作業(yè)成本庫(kù)，則可有效解決該問(wèn)題。還以反洗錢業(yè)務(wù)為例，可以以兩種方式建立作業(yè)成本庫(kù)，一是以作業(yè)為中心，如走訪作業(yè)下發(fā)生通訊費(fèi)用和人員費(fèi)用。比方說(shuō)某基層行預(yù)算年度內(nèi)因走訪發(fā)生的通訊費(fèi)用500元，人員費(fèi)用8萬(wàn)元，辦公費(fèi)用300元，：借：走訪作業(yè)成本—通訊 500 —人員 80000 —辦公 300貸：銀行存款或現(xiàn)金 80800。一是以傳統(tǒng)科目為基礎(chǔ)，如通訊費(fèi)中有500元用于走訪，人員費(fèi)用中有8萬(wàn)元用于走訪，辦公費(fèi)中有300元用于走訪：借：郵電費(fèi)—走訪 500 人員費(fèi)用—走訪 80000 辦公費(fèi)用—走訪 300貸:銀行存款或現(xiàn)金 80800即以現(xiàn)行科目為基礎(chǔ)，按作業(yè)建立成本中心。盡管經(jīng)典ABC理論都采用前者，但筆者認(rèn)為后者更可取。因?yàn)榍罢咭品F(xiàn)行核算制度和體系，推倒重來(lái)，另起爐灶；后者卻以現(xiàn)行核算體系為基礎(chǔ)，局部改進(jìn)、并行不悖。行文至此，我們可以看出又回到傳統(tǒng)核算的那一套了，人員費(fèi)用歸至人員費(fèi)用科目，通訊費(fèi)用歸至郵電費(fèi)用科目。但是子目核算不一樣，因人民銀行屬于提供公共服務(wù)部門，除非執(zhí)行特殊作業(yè) 如發(fā)行上的力資費(fèi)也屬于人員費(fèi)用，但其可看作變動(dòng)費(fèi)用，有明確的成本動(dòng)因。，人員費(fèi)用屬于固定費(fèi)用，即定員標(biāo)準(zhǔn)，可以再人員費(fèi)用科目下按照作業(yè)庫(kù)的種類來(lái)標(biāo)設(shè)子目，通訊費(fèi)用也一樣。至此，我們可以核算出每項(xiàng)作業(yè)的成本，同時(shí)費(fèi)用也按傳統(tǒng)科目歸集。圍繞成本中心編制預(yù)算定額，一方面更為準(zhǔn)確，可以找到職能、作業(yè)和資源耗費(fèi)之間的因果關(guān)系，而不是傳統(tǒng)預(yù)算編制方法下囫圇吞棗式的“基數(shù)增長(zhǎng)法”；另一方面可以滿足預(yù)算管理和預(yù)算考核的要求。步驟四：選擇成本動(dòng)因（cost driver），計(jì)算成本庫(kù)分配率所謂成本動(dòng)因，其實(shí)是作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因的統(tǒng)稱，直觀的講就是什么因素驅(qū)動(dòng)了作業(yè)的發(fā)生和資源的消耗，作業(yè)的發(fā)生最終還是體現(xiàn)為資源的消耗，因此可以統(tǒng)稱為什么因素驅(qū)使了費(fèi)用的發(fā)生，這個(gè)因素往往是個(gè)比率或單位。例如執(zhí)行一次反洗錢現(xiàn)場(chǎng)檢查作業(yè)，一般投入幾個(gè)人力？打幾次問(wèn)詢電話？是否派車？參與人員是否拿補(bǔ)助？消耗多少辦公紙張和印墨？人員費(fèi)用、通訊費(fèi)、燃油費(fèi)、補(bǔ)助、辦公費(fèi)用與檢查次數(shù)的關(guān)系，我們稱之為成本動(dòng)因，換言之，就是檢查次數(shù)這一動(dòng)因驅(qū)使了相關(guān)費(fèi)用的發(fā)生。成本動(dòng)因和消耗資源之間相關(guān)線性關(guān)系越明顯，現(xiàn)有的費(fèi)用核算被歪曲的可能性就會(huì)越小。在確定成本動(dòng)因后，就要計(jì)算出這一比率。我們可以通過(guò)建立數(shù)據(jù)庫(kù)的方法建立作業(yè)庫(kù)。比方說(shuō)，我們根據(jù)轄內(nèi)反洗錢經(jīng)驗(yàn)，有鹽城至七個(gè)縣分別建立作業(yè)庫(kù)，例如鹽城至響水的情況下，每執(zhí)行一次反洗錢現(xiàn)場(chǎng)檢查作業(yè)，耗時(shí)5個(gè)工作日，投入三個(gè)人力，打五次電話確認(rèn)溝通，車程100公里。我們可以這樣計(jì)算分配率：人力消耗：(4000/22)*3*5=2727元 4000為人均月工資，22為每月平均工作日（固定成本，決策無(wú)關(guān)成本）通訊費(fèi)：1*5=5元 假設(shè)1次通話費(fèi)用為1元補(bǔ)助費(fèi)：30*（3+1）*5=450元 3名執(zhí)法人員和1名駕駛員享受每天30元的補(bǔ)助 住宿費(fèi)：150*2*5=1500元 兩間標(biāo)間，每天150元 燃油費(fèi)：100*2*=300元 過(guò)路費(fèi)：50*2=100元 過(guò)路費(fèi)50元/次 里程補(bǔ)助：100*2*=4元 作為這樣的分析之后，我們可以這樣表述：每執(zhí)行一次到響水的現(xiàn)場(chǎng)檢查，耗用的人員費(fèi)用為2727元 其實(shí)人力成本為固定成本，此處為算出作業(yè)的完全成本（full cost），其實(shí)是決策無(wú)關(guān)成本。、通訊費(fèi)為5元、住宿費(fèi)為1500元、燃油費(fèi)為300元，過(guò)路費(fèi)為100元、里程補(bǔ)助為4元，也就是說(shuō)，每執(zhí)行一次到響水的現(xiàn)場(chǎng)檢查作業(yè)費(fèi)用為5086元。同樣，我們也可以建立鹽城至其他目的地的分配率庫(kù)，算出到其他地方每一次的現(xiàn)場(chǎng)檢查作業(yè)費(fèi)用。 此處不同于一般教科書的描述，無(wú)需算出產(chǎn)品作業(yè)成本。因?yàn)槿嗣胥y行屬于公共部門，不存制造部門所言的產(chǎn)品成本，筆者認(rèn)為公共部門的作業(yè)成本只能算到作業(yè)層級(jí)。步驟五：編制作業(yè)基礎(chǔ)下的費(fèi)用定額預(yù)算上文言及，成本動(dòng)因（含作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因）實(shí)質(zhì)上就是一種定額標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)，如果我們把職能履行和資源耗費(fèi)之間的因果關(guān)系厘清，則定額數(shù)據(jù)也就有了。但人民銀行預(yù)算編制需要一整套流程，制定定額只是其中一塊很重要內(nèi)容，但最終還要轉(zhuǎn)化為現(xiàn)行的部門預(yù)算編制語(yǔ)言，意即先前圍繞作業(yè)編制額預(yù)算定額，還要通過(guò)對(duì)應(yīng)的關(guān)系落腳到會(huì)計(jì)科目反映，再匯總成部門預(yù)算上報(bào)?？梢韵胍?jiàn)，定額標(biāo)準(zhǔn)體系的科學(xué)可行至關(guān)重要，科目匯總只是輔助工作。五、結(jié)論、應(yīng)用展望及本文不足本文系統(tǒng)回顧了人民銀行實(shí)行部門預(yù)算以來(lái)，在預(yù)算編制、執(zhí)行和管理中面臨的一些困境，分析認(rèn)為缺乏科學(xué)可行的預(yù)算定額體系是核心結(jié)癥，而借鑒作業(yè)成本法（ABC）或作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（ABB），引入作業(yè)觀可以解決定額標(biāo)準(zhǔn)的編制問(wèn)題。當(dāng)然，引入作業(yè)觀編制費(fèi)用預(yù)算定標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)體系，并不是推翻人民銀行現(xiàn)行的財(cái)務(wù)核算體系或流程，而是以現(xiàn)有做法為基礎(chǔ)，作局部改進(jìn)，引入作業(yè)環(huán)節(jié)，既可解決預(yù)算編制問(wèn)題，更能提供滿足管理需要的會(huì)計(jì)信息。目前雖未見(jiàn)公共部門施行ABB或ABC的例子，但我們認(rèn)為現(xiàn)行人民銀行的財(cái)務(wù)核算體制下生成的會(huì)計(jì)信息失卻可靠性和相關(guān)性，不能滿足利益相關(guān)者（stakeholder）人民銀行會(huì)計(jì)信息相關(guān)者主要包括社會(huì)公眾、納稅人、財(cái)政部門、內(nèi)部管理層以及其他相關(guān)部門。的需求，尤其是不能滿足管理層的管理需求。但我們認(rèn)為借鑒（而不是拿來(lái)主義的照搬照抄）其中的某些合理因素可以改進(jìn)這一尷尬局面，值得我們央行財(cái)務(wù)人員作進(jìn)一步探索。本文只是就人民銀行如何引入作業(yè)基礎(chǔ)建立費(fèi)用定額體系、編制預(yù)算作初步探索，提供初步的分析和計(jì)算范式。但囿于主客觀因素，存在如下不足：1．課題組成員皆是基層央行財(cái)務(wù)人員，雖對(duì)基層財(cái)務(wù)狀況較為熟悉，但對(duì)更高層次（總行、分行層級(jí)）的財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)狀況缺乏宏觀把握，可能影響到作業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)的恰當(dāng)性；2．建立作業(yè)庫(kù)需要龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)資源作為支撐，人民銀行現(xiàn)有財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)兼容性和可擴(kuò)展性較差，可能影響新方法的實(shí)際應(yīng)用；3．人民銀行財(cái)務(wù)人員和業(yè)務(wù)人員，對(duì)ABB或ABC缺乏認(rèn)識(shí)，可能成為新方法推行的組織障礙；4．本文未提及編制作業(yè)基礎(chǔ)需要技術(shù)分析法、數(shù)理分析法、專家意見(jiàn)法輔佐，以作業(yè)為基礎(chǔ)制定定額，參考文獻(xiàn)： 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