【正文】 國《星期日泰晤士報》刊登的一項調(diào)查表明，在2006年全球14佳雇主清單上，四大會計師事務(wù)所都榜上有名。另一家著名會計師事務(wù)所——英國柏德豪會計師事務(wù)所（BDO Stoy Hayward）最近也入選英國20佳雇主光榮榜。簡而言之，透明度加強了會計師行業(yè)的可信度和職業(yè)道德聲譽。如果審計服務(wù)的客戶——如審計委員會的委員們——能夠獲得更優(yōu)質(zhì)的信息，那么，審計市場的競爭也會相應(yīng)得到改善。來自英國和歐盟的范例和經(jīng)驗如今，我剛才所提及的各種信息披露早已從夢想變?yōu)楝F(xiàn)實。歐盟最近通過的《關(guān)于法定審計的第八號指令》（修訂版）規(guī)定：歐盟所有25個成員國必須滿足下列要求： 設(shè)立用于保護第三方的登記中心，該登記中心應(yīng)當向公眾開放，并且包含有關(guān)獲準執(zhí)業(yè)的所有審計師和審計師事務(wù)所的最新基本信息； 公布關(guān)于獨立審計質(zhì)量鑒證審查的年度總體結(jié)果報告；以及 對公共利益實體實施法定審計的事務(wù)所應(yīng)當在其網(wǎng)站上公布透明度報告。透明度報告應(yīng)當包含如下信息：事務(wù)所的法律架構(gòu)和所有權(quán)、網(wǎng)絡(luò)安排、治理、內(nèi)部質(zhì)量控制體系、最近一次監(jiān)管檢查的日期、公共利益審計客戶、獨立執(zhí)業(yè)、繼續(xù)教育政策、費用分析及合伙人薪酬基礎(chǔ)。 在美國，2002年《薩班斯－奧克斯利法案（SarbanesOxley Act）》的重點改革對象包括：公開登記中心的信息，以及美國公眾公司會計監(jiān)督委員會(簡稱“PCAOB”)對審計師事務(wù)所進行檢查的公開報告。但是，在透明度報告方面，歐盟的改革遙遙領(lǐng)先于美國。在英國，審計師公開登記中心已有多年歷史，就透明度情況進行報告也不再是新鮮事物。2003年1月，會計與審計事務(wù)協(xié)調(diào)小組公布最終報告，對一種自愿披露方式表示贊同。根據(jù)該方式，在英國負責(zé)審計大多數(shù)上市企業(yè)的12大事務(wù)所同意披露以下內(nèi)容： 內(nèi)部治理安排，其中包括：與合伙人的關(guān)系、為審計客戶提供非審計服務(wù)的合伙人薪酬基礎(chǔ)、國際網(wǎng)絡(luò)的架構(gòu)； 用以達到并監(jiān)控事務(wù)所工作質(zhì)量的各項安排；以及 獨立程序。此外，英國的很多家審計師事務(wù)所已在2003年改制成有限責(zé)任合伙事務(wù)所（簡稱“LLP”）。英國要求有限責(zé)任合伙事務(wù)所公布經(jīng)過審計的財務(wù)報表，而且財務(wù)報表的編制應(yīng)當遵守英國的一般公認會計原則。這12家事務(wù)所均已作出如下承諾：將公布符合有限責(zé)任合伙事務(wù)所法定報告要求并與相關(guān)“建議實務(wù)公告”（ LLP SORP）一致的財務(wù)報表，并將依據(jù)英國會計準則委員會的擬定準則來編制“運營與財務(wù)回顧（或稱管理評論）”。英國各大會計師事務(wù)所最新編制公布的年度報告已足以與英國任何一家大型上市公司的年度報告相媲美，從而有力詮釋了透明度文化業(yè)已產(chǎn)生的總體影響。例如，英國畢馬威有限責(zé)任合伙事務(wù)所2005年9月的年度報告就包含： 董事長聲明； 價值聲明與人力資源實踐報告； 對各部門財務(wù)業(yè)績的評注； 企業(yè)社會責(zé)任報告； 關(guān)于公司治理與風(fēng)險管理的5頁報告，其中包含歐盟《關(guān)于法定審計的第八號指令》（修訂版）所要求的所有披露事項； 有限責(zé)任合伙法要求向股東提交的正式報告； 根據(jù)英國會計準則編制的完整的財務(wù)報表；以及 英國均富有限責(zé)任合伙事務(wù)所（Grant Thornton UK LLP）根據(jù)英國審計準則出具的獨立審計師報告。潛在的陷阱我不期待諸位把我剛才所描述的情況視為全世界（包括中國）所有會計師事務(wù)所均不可避免地在將來會擁有的完美形式。相反，我們身為會計師，理應(yīng)對此提出疑問，即： 像各大會計公司為上市公司出具的報告不時會受到批評一樣，各大會計師事務(wù)所出具的年度報告也會遭到同樣的批評，如：篇幅是否太長？財務(wù)報表是否太過復(fù)雜？非財務(wù)信息是否存在空洞無物、枯燥無味的危險？作為一個行業(yè)，我們會計師必須針對各類業(yè)務(wù)來解決這些問題。會計師事務(wù)所不能袖手旁觀，坐等問題解決之日的到來。 可能有人會問為何事務(wù)所只編制全國性報告，而不依據(jù)其所屬的國際網(wǎng)絡(luò)來編制全球性報告？這是一個值得探討的問題。但是，針對國內(nèi)法律實體編制報告有助于事務(wù)所在響應(yīng)國內(nèi)壓力和傳統(tǒng)的基礎(chǔ)上謀得發(fā)展。而且，我們還可以這么說：只有當法律、監(jiān)管和風(fēng)險管理方面的擔心減少到足以使事務(wù)所在真正統(tǒng)一的全球基礎(chǔ)上開展運行之時，編制全球報告的夢想方可成為現(xiàn)實。 同時，懷疑論者指出了另一種危險：開展公共利益審計的少數(shù)大事務(wù)所眼中的恰當做法將成為幾十萬中小會計師事務(wù)所的行為基準。如此一來，豈不是會不可避免地把一些毫無必要的規(guī)定強加到中小會計師事務(wù)所的頭上？發(fā)生此種情景的風(fēng)險無疑是存在的。歐盟《關(guān)于法定審計的第八號指令》（修訂版）所規(guī)定的公開登記中心有可能太過復(fù)雜，透明度報告要求也可能抓錯對象，即：本不應(yīng)出于公共利益之考慮而對某些事務(wù)所出具保留意見，卻偏偏對其出具了保留意見。但是，這些風(fēng)險并不僅限于會計師事務(wù)所。所有行業(yè)的所有企業(yè)都需要良好的報告要求，即：報告要求必須掌握好分寸，必須避免不必要的復(fù)雜性。我們會計師行業(yè)需要對此做出響應(yīng)。總結(jié)總而言之， 一般認為，有關(guān)從事審計工作的會計師事務(wù)所的架構(gòu)、程序和財務(wù)狀況等方面的信息在過去鮮有公開披露。事務(wù)所必須與時俱進，恰當應(yīng)對此問題。 會計師事務(wù)所必須認識到，有些人強烈主張：會計師事務(wù)所不僅應(yīng)當致力于遵循質(zhì)量控制準則，而且應(yīng)當致力于履行透明度義務(wù)。審計師應(yīng)當對此心領(lǐng)神會，因為此種主張與用以解釋為何必須公開經(jīng)過審計的財務(wù)報表的論點有異曲同工之妙。 如果會計師行業(yè)能夠接受對透明度的需求，外部審計的公信度將得到提高，從而不僅造福全社會，而且將使整個會計師行業(yè)和各家會計師事務(wù)所均受益無窮，更將增強公眾對會計師行業(yè)的信任，提升本行業(yè)的道德聲譽。未來的行動我明白，諸位都在孜孜不倦地開展工作，以推動并加強中國會計師行業(yè)的發(fā)展，我也明白，諸位有許多重點工作要抓。英格蘭及威爾士特許會計師公會致力于與中國的會計師行業(yè)攜手共進。今天，我提請諸位思考中國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的未來發(fā)展道路。在中國境外，會計師事務(wù)所遵循了更廣義的商業(yè)界所設(shè)立的透明度標準。但是，在中國，諸位有機會在此方面展示領(lǐng)導(dǎo)作用，通過會計師行業(yè)的所作所為為整個經(jīng)濟樹立典范。 國際準則的趨同及其對中小企業(yè)的適用性：當前促進高質(zhì)量職業(yè)準則所面臨的挑戰(zhàn)國際會計師聯(lián)合會副主席費文?德瓦拉采用趨同、相等還是互認…？采用一套全球統(tǒng)一的準則，還是為中小企業(yè)編制不同的準則？雖然可能還存在著其它相關(guān)的技術(shù)上的爭論——例如當前市場價值的使用范圍及其適用性，但在發(fā)布高質(zhì)量的國際職業(yè)準則方面，上述兩大問題可能最具挑戰(zhàn)性。此外，這兩大問題之間也存在內(nèi)在聯(lián)系。因為對中小企業(yè)來說，在是否另行制定準則這件事情上所采取的立場將影響整個趨同進程。在這里，我想強調(diào)我所認為的一個要點：趨同賦予準則的權(quán)威性和可信度均是其它準則體系所無法企及的，無論后者是由國家還是區(qū)域準則制定機構(gòu)所制定的。即使一套全球公認的準則體系也并不涵蓋“可能最佳”的準則，（我們在這里假設(shè)可以界定并確認“可能最佳” 的準則），只要其所包含的準則質(zhì)量上乘且得到全球公認，那么，這些準則的力度和權(quán)威性就足以彌補不采納“最佳”準則的成本。而且，最為重要的是，這樣的準則還有助于實質(zhì)性地提高全球會計師的業(yè)績表現(xiàn)。在我看來，在實現(xiàn)準則趨同目標已經(jīng)面臨的諸多困難中，如今又新增了一種新的、更大的威脅，那就是：放棄趨同目標的誘惑。迄今為止，阻礙我們在趨同進程中取得進展的首要因素到底有哪些呢？幾乎所有的人都在理論上支持準則趨同，但并非所有人都愿意改變用以達到該理想境界的做事方式。因此，此種障礙并非技術(shù)性障礙。雖然尚不明確，但是文化問題、思維模式與政治因素都對準則趨同進程產(chǎn)生著很大影響。近年來，國際會計準則理事會（簡稱IASB）已經(jīng)編制了集全面性、連續(xù)性與高質(zhì)量于一身的“國際財務(wù)報告準則”（簡稱IFRS）。那么，這套準則是否還有改進的余地呢？毫無疑問，改進余地是存在的。對這套準則進行改進是否構(gòu)成趨同的前提條件呢？實際上并不構(gòu)成趨同的前提條件。是否應(yīng)當優(yōu)先考慮準則的一致性與會計語言的統(tǒng)一？在當今社會，哪項內(nèi)容更有價值？哪項內(nèi)容最能服務(wù)于公眾利益？ 答案是尋找制定最佳準則，還是就制定一套人人均能應(yīng)用和理解的良好準則達成共識？這并不是說為了達成和諧一致我們就應(yīng)當犧牲質(zhì)量；但是，在質(zhì)量水平過得去的大前提下，更可取的做法是擱置完美主義的專業(yè)爭論，為了實現(xiàn)更崇高的目標——為財務(wù)報告的用戶團體提供一種所有人都能理解的通用語言——而忍痛割愛。還有一些人士堅稱，創(chuàng)造一套全球通用準則的目標最終應(yīng)該屈從于維護和改進基于原則的“國際財務(wù)報告準則”的質(zhì)量的目標。我們可以同意，基于原則的會計準則比基于規(guī)則的會計準則更勝一籌。對此，我個人就堅信不疑。但是，在實踐中，平衡將永遠是一個程度問題，而精確的程度將取決于正當程序。一個一體化的金融與資本市場需要有一套統(tǒng)一的會計準則，如果我們接受這種觀點，那么我們就應(yīng)當承認：捍衛(wèi)趨同價值的關(guān)鍵條件是建立一個遵循正當程序來制定國際準則的機構(gòu)，以確保所發(fā)布的準則能夠反映國際社會的共同需求，并以公眾利益為導(dǎo)向。此外，國際準則的制定機構(gòu)應(yīng)當開展獨立監(jiān)督工作，并對其所服務(wù)的國際社會負責(zé)。如果上述條件均能得到滿足，那么，這樣的一套國際準則就不應(yīng)當受到預(yù)先確定的技術(shù)問題的羈絆。有關(guān)專業(yè)技術(shù)與變化機遇的討論應(yīng)當在正當程序之內(nèi)進行。因為一旦發(fā)生相反的情況，那么，一方可以主張準則應(yīng)當建立在原則的基礎(chǔ)上，而另一方則可以主張準則應(yīng)當建立在規(guī)則的基礎(chǔ)上。專業(yè)技術(shù)問題應(yīng)當在正當程序范圍內(nèi)提出并得到解決，而且其隱含的條件就是接受本程序的結(jié)果。相應(yīng)地，如果正當程序充分恰當，那么該程序同時也是透明的，并最終能夠反映在技術(shù)質(zhì)量及為大眾服務(wù)這一總體框架內(nèi)所達成的共識。此外，最近有人建議，準則趨同并不一定是完全趨同，而且并不需要一套整齊劃一的準則體系。這種輿論趨勢認為，最好是朝著相似的方向前進，同時尋找不同準則之間相等和互認的可能性，并將真正的趨同推遲。在這種背景下，有人認為，完全趨同不過是一種烏托邦式的幻想。但我得告訴大家：如果我們認為趨同是不可能的，那么，毫無疑問它就是不可能的。如果我們相信趨同是可能的，并全力以赴去實現(xiàn)它，那么趨同就非常有可能變?yōu)楝F(xiàn)實。時不我待，可用于實現(xiàn)這一目標的時間在一天天減少。我們行動得越快，成功的可能性就越大。但正如我們很快將看到的那樣，這并不意味著我們無須注意建設(shè)穩(wěn)定準則平臺的問題。在我看來，以此種方式提議的相等與互認思想會轉(zhuǎn)變成實現(xiàn)趨同進程中的一種威脅。我相信，在現(xiàn)實生活中，這種態(tài)度主要試圖達到下列目標：167。 盡快消除調(diào)和要求，特別是歐盟成員國與美國之間的調(diào)和要求；167。 維持一個穩(wěn)定的國際財務(wù)報告準則平臺，避免在短期內(nèi)頻繁發(fā)生變化或重大變化。167。 維持一個基于原則的準則體系。前面兩個目標在無須探討推遲趨同的情況下就能達到。至于最后一個目標，正如我們所看到的那樣，它應(yīng)當通過建立發(fā)布準則的正當程序來實現(xiàn)。事實上，在向趨同邁進的時候，比較可取的一種做法是在兩套準則體系的基礎(chǔ)上，而不是在要求制定一套整齊劃一的準則體系的基礎(chǔ)上達成互認協(xié)定，而依據(jù)兩套準則體系分別編制的財務(wù)報表具有同等價值的高質(zhì)量信息。反過來，如果在試圖為消除調(diào)和提供方便的過程中，有人認為可以把趨同理解為不需要單一的準則體系，且在同類經(jīng)濟情況下基于不同的準則能夠得出相似的投資者決策已經(jīng)足矣，這就可能鼓勵人們背離趨同目標。上述觀點均沒有考慮到，相等概念本身雖然已得到界定，卻很難在實踐中加以應(yīng)用。確實，為了達到上述目標，這套準則體系不能朝令夕改，否則，財務(wù)報表的編制者和用戶無法對其進行連貫一致的應(yīng)用和理解。我們應(yīng)當支持建立一個穩(wěn)定的準則平臺，但此目標可以通過恰當確立將來批準通過的準則的生效日期來實現(xiàn)。但是，應(yīng)當再次強調(diào)的是，生效日期不能由單方面隨意規(guī)定，而應(yīng)當由國際準則制定機構(gòu)遵循相應(yīng)的正當程序來決定。值得一問的是：對于各種不同的準則體系，趨同這個概念是否應(yīng)當具有相同的范圍與重要性？在會計準則中，趨同的標準應(yīng)當是最為苛刻嚴格的。會計是一門語言，金融活動的全球化日益要求有一門共同的語言。當然，準則的一致性并不意味著應(yīng)當逐字進行翻譯，而是意味著翻譯應(yīng)當能夠完整并且忠實反映準則官方英語版本的要求。這就要求必須有充分理解專業(yè)技術(shù)并且熟練掌握翻譯所涉及相關(guān)語言的專業(yè)人士參與翻譯工作。就有關(guān)審計、職業(yè)道德、質(zhì)量控制等內(nèi)容的其他準則而言，其側(cè)重點可能有所不同。在這些準則中，應(yīng)當優(yōu)先保證所涉及的每個領(lǐng)域的適當質(zhì)量。要符合國際準則，國家準則應(yīng)當涵蓋國際準則的所有要求和指南。相應(yīng)地，國家準則也可以增加相關(guān)內(nèi)容，前提是增加的內(nèi)容必須與國際準則的要求與指南相一致，或者與國內(nèi)法律法規(guī)的要求及國際準則的概念相一致。在這些林林總總的準則里，要考慮取消那些與國內(nèi)法律或監(jiān)管規(guī)定相沖突的準則更為困難。但是，如果沖突確實發(fā)生，就應(yīng)當找到適當?shù)奶娲椒?。國際會計師聯(lián)合會(簡稱IFAC)下屬獨立的公眾利益活動委員會正在致力于發(fā)布與這些問題相關(guān)的指南。雖然我們可以把有關(guān)審計、職業(yè)道德與質(zhì)量控制的準則視為這些領(lǐng)域的最佳實踐，毋庸置疑的是，統(tǒng)一的全球準則的問世不僅應(yīng)該是一種健康的現(xiàn)象，而且應(yīng)該有助于提高介入財務(wù)報告供應(yīng)鏈的所有參與方的工作效率。有關(guān)獨立性的準則尤其如此。各國關(guān)于獨立性的準則各不相同（有些具有跨國意義），給會計師的執(zhí)業(yè)活動帶來了不必要的困難，對公眾利益也沒有明顯的好處。在監(jiān)管體系中也有相似的問題產(chǎn)生，這種狀況的協(xié)調(diào)一致將有力促成國際效率的提高?，F(xiàn)在讓我們轉(zhuǎn)換話題，談?wù)剣H準則對中小企業(yè)的適用性問題。就會計準則而言，雖然國際會計準則理事會也一度相信國際財務(wù)報告準則適用于所有私有企業(yè)，無論其是否上市、規(guī)模大小如何；但是，當今的國際財務(wù)報告準則旨在滿足活躍于金融市場和全球資本市場的各類實體的需求，這點已不言而喻。與此相適應(yīng)，對于無須滿足此類信息需求的實體而言，國際財務(wù)報告準則的復(fù)雜性程度已超過其實際需求。事實上，在歐洲，雖然所有的上市公司均已采納國際財務(wù)報告準則來編制和公布其合并財務(wù)報表，要求中小企業(yè)采用國際財務(wù)報告準則的成員國卻寥寥無幾。2004年6月，國際會計準則理事會發(fā)布了《關(guān)于中小企業(yè)適用會計準則的初步意見》的第一份討論稿，