【文章內(nèi)容簡介】 會計工作正常進行和會計信息的質(zhì)量，需要對會計核算的范圍、內(nèi)容、基本程序和方法進行限定。這種限定之所以稱為假設(shè)，是由于會計處在一個不斷變化的社會經(jīng)濟環(huán)境中，不確定因素的存在，就可能有不完善的認識。因此，在會計實踐中就必須對某些未被確切認識的事物，根據(jù)客觀的、正常的情況或趨勢，以合乎事理的判斷并規(guī)定一個前提條件，即假設(shè)會計是在某種特定條件下進行的。會計假設(shè)并不是毫無根據(jù)的猜想，而是根據(jù)會計的社會經(jīng)濟環(huán)境，從已被掌握的事實材料出發(fā)，并根據(jù)已被證實的理論進行邏輯推理的結(jié)果。作為會計假設(shè)應(yīng)具備以下五個基本特征：①假設(shè)在本質(zhì)上是普遍性的，即是推導(dǎo)其他命題的基礎(chǔ)；11 / 97②假設(shè)是不言自明的命題，它們直接與會計職業(yè)相關(guān)或是構(gòu)成其基礎(chǔ)；⑧假設(shè)被普遍認為是有效的，一般在會計實踐中長期奉行，毋需證明；④會計假設(shè)應(yīng)具有內(nèi)在一致性，它們不會互相沖突；⑤每個會計假設(shè)都是獨立的基本命題，并不會與其他假設(shè)重復(fù)或交叉。目前為會計界普遍認可的基本假設(shè)有會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)。 一、會計主體假設(shè)在合伙制企業(yè)出現(xiàn)以后的會計實踐中，對于業(yè)主家庭的收支和企業(yè)的業(yè)務(wù)以及業(yè)主的一個企業(yè)和另外一個企業(yè)的業(yè)務(wù)的會計處理，人們認識到會計資料的取得不能是漫無邊際的，它必須圍繞一定的“主體”進行，由此產(chǎn)生了“會計主體”的概念。會計主體是指會計所服務(wù)的特定單位。會計主體又稱會計實體，是會計核算服務(wù)對象，或者說是會計人員進行核算采取的立場及空間活動的范圍的界定。對會計主體的擇定，有兩個可以依賴的基礎(chǔ)。一是根據(jù)能控制資源、承擔(dān)義務(wù)并進行經(jīng)營運作的經(jīng)濟單位來確定；二是根據(jù)特定的個人、集團或機構(gòu)的經(jīng)濟利益的范圍來確定。一般情況下，一個經(jīng)濟單位就是一個會計主體，但在特定情況下，也可將集團或內(nèi)部機構(gòu)作為會計主體，如企業(yè)內(nèi)部的責(zé)任中心等。會計主體和法人（法律）主體不完全相同，所謂法人主體是指由出資人出資組建，在政府指定都門登記，擁有法人財產(chǎn)權(quán)，具有獨立民事行為能力的單位．會計主體和法人主體的關(guān)系有三種情況：（1）會計主體同時又是法人主體。例如有限責(zé)任公司、股份有限公司等；（2）會計主體但不是法人主體。例如個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、分公司等；（3）法人主體但不一定是會計主體。例如企業(yè)集團下屬子公司具備法人主體的條件，但在企業(yè)集團編制合并報表時，這些子公司就不是一個會計主體，只能把集團公司看作是一個獨立的整體，需要采用特定的方法，把集團公司企業(yè)之間的債權(quán)債務(wù)相互抵消，扣除由于所屬企業(yè)之間銷售活動而產(chǎn)生的利潤等。會計主體必須具備三個條件：具有一定數(shù)量的經(jīng)濟來源；進行獨立的生產(chǎn)經(jīng)營活動或其他活動；實現(xiàn)獨立核算并提供反映本主體經(jīng)營活動情況的會計報表。會計主體假設(shè)之所以成為會計核算的基本前提之一，傳統(tǒng)會計理論認為：會計信息系統(tǒng)所處理的數(shù)據(jù)和提供的信息不是漫無邊際的，而是嚴格限制在每一個特定的、在經(jīng)營上或經(jīng)濟上具有獨立性的單位之內(nèi)。只有首先從空間上對會計工作的具體核算范圍予以界定，資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等會計要素才有了空間歸屬，才能獨立反映特定主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及其現(xiàn)金流量，企業(yè)的投資人、債權(quán)人以及企業(yè)管理人員才有可能從會計記錄和會計報表中得到有意義的會計信息，從而作出決策，并管理、控制經(jīng)濟活動。其次，明確會計主體，才能將會計主體的交易或者事項與會計主體所12 / 97有者的交易或者事項區(qū)分開來，例如，企業(yè)所有者的經(jīng)濟交易或者事項是屬于企業(yè)所有者主體所發(fā)生的，不應(yīng)納入企業(yè)會計核算核算的范圍，但是企業(yè)所有者投入到企業(yè)的資本或者企業(yè)向所有者分配的利潤，則屬于企業(yè)主體所發(fā)生的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)納入企業(yè)會計核算的范圍。二、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)一個會計主體（企業(yè)）的生產(chǎn)經(jīng)營過程總是一個再生產(chǎn)過程，所處的社會經(jīng)濟環(huán)境總是在不斷地變化，也會面臨發(fā)生破產(chǎn)清算的可能。是否會破產(chǎn)清算以及何時破產(chǎn)清算是一個未知數(shù)，除非有充分的反證明，都將認為它能連續(xù)地經(jīng)營下去。為了建立會計反映和監(jiān)督的正常秩序和方法，會計建立了的“持續(xù)經(jīng)營”的概念。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是對會計主體經(jīng)營時間長度的描述。是指作為會計主體的企業(yè)單位，在可以預(yù)見的將來，會計核算應(yīng)以既定的經(jīng)營方針和預(yù)定的經(jīng)營目標繼續(xù)經(jīng)營下去，不需破產(chǎn)清算。因而其資產(chǎn)將按預(yù)定的目標去使用，例如企業(yè)購入一臺設(shè)備，預(yù)計使用 8 年，考慮到該企業(yè)會持續(xù)經(jīng)營下去，由此可以假設(shè)企業(yè)的資產(chǎn)會在持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中長期發(fā)揮作用，即不斷地為企業(yè)生產(chǎn)成品，直到設(shè)備使用壽命的結(jié)束，為此，該設(shè)備損耗掉的價值逐漸地轉(zhuǎn)移到預(yù)計使用壽命期間所生產(chǎn)的相關(guān)產(chǎn)品的成本中去。同時，其債務(wù)也將按發(fā)生時承諾的條件去清償。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為會計對象設(shè)定了一種運行的狀態(tài)。在持續(xù)經(jīng)營下，會計主體所持有的資產(chǎn)，將在正常的經(jīng)營過程中被耗用、出售或轉(zhuǎn)換，而其所承擔(dān)的債務(wù)也將在正常的經(jīng)營過程中被清償。會計正是在持續(xù)經(jīng)營這一前提條件下，才可能進行會計確認和計量；使會計方法和程序建立在非清算的基礎(chǔ)之上，解決了財產(chǎn)計價和收益確認的問題，以保持會計信息處理的一致性和穩(wěn)定性。只有在持續(xù)經(jīng)營的前提下，區(qū)分資產(chǎn)和負債成為必要，企業(yè)的資產(chǎn)、和負債才可能進行會計分期，區(qū)分為流動和長期的，并為采用權(quán)責(zé)發(fā)生制奠定基礎(chǔ)。三、會計分期假設(shè)一個會計主體（企業(yè)）的經(jīng)營成果，從理論上講只有到經(jīng)營活動全部停止或企業(yè)單位破產(chǎn)清算時才能最終計算確定并提供財務(wù)報告。但在現(xiàn)實中這個命題無法成立。這是因為：一方面會計主體的經(jīng)濟活動何時停止是一個不確定因素；另一方面會計信息的使用者不可能等到經(jīng)營活動全部停止或企業(yè)單位破產(chǎn)清算時才去了解財務(wù)報告。由此，在會計實踐中就需要對連續(xù)不斷的經(jīng)營活動過程，規(guī)定在一個較短的期間內(nèi)對其進行考核和報告，因此，產(chǎn)生了“會計分期”的概念。會計分期假設(shè)就是將會計主體（企業(yè)）持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營過程人為地劃分為較短的、等間距的會計期間，分期結(jié)算賬目，按期考核并報告其經(jīng)營活動成果。它是對會計主體時間范圍具體劃分的假定。會計期間可以是“歷年制” ，也可以是“營業(yè)年”制。由于會計期間是人為劃分的，根據(jù)世界各國對預(yù)算年度的規(guī)定不同，會計年度采用的形式有：公歷制（即每年 1 月 1 日起至本年 12 月 31 日） ，如中國、德國、匈牙利、波蘭、瑞士、朝鮮等國；四月制（即每年 4 月 1 日起至次年 3 月 31 日） ，如英國、加拿大、印度、日本、新加坡等國；七月制（即每年 7 月 1 日起至次年 6 月 30 日） ，如瑞典、澳大利亞等國；十13 / 97月制（即每年 10 月 1 日起至次年 9 月 30 日） ，如美國、緬甸、泰國、斯里蘭卡等國。會計分期包括中期。中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間。會計分期假設(shè)是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的補充。有了會計分期，才產(chǎn)生本期與非本期的區(qū)別；有了本期和非本期的區(qū)別，才產(chǎn)生權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，使得不同類型的主體有利記賬賬的基準，進而出現(xiàn)了應(yīng)收、應(yīng)付、折舊、攤銷、遞延等會計處理方法。因為，企業(yè)的資源流動會引起相應(yīng)的現(xiàn)金流動，由于存在會計分期，現(xiàn)金實際的收付期間和資源流動的發(fā)生期間往往不一致。這樣，在確認資產(chǎn)、負債、收入、費用時，就可能出現(xiàn)兩種交易記錄的選擇基礎(chǔ)：收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。記錄企業(yè)交易最簡便的做法是在發(fā)生現(xiàn)金收支時進行記錄。這便是現(xiàn)金制或收付實現(xiàn)制會計。另一種交易記錄方法是權(quán)責(zé)發(fā)生制會計。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在收入賺取之時便予確認，而不論何時收到現(xiàn)金。在賒銷時盡管尚未收到現(xiàn)金，仍可記作已賺取的收入；在費用發(fā)生時，即使尚未支付，也被確認為當(dāng)期的費用。由于這一方法不至于使企業(yè)的期間損益大起大落，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告。權(quán)責(zé)發(fā)生制的一個隱含假設(shè)是：存在完備的社會信用基礎(chǔ)，即所有的權(quán)利和義務(wù)都能得到與預(yù)期一致的實現(xiàn)或償付。在這一前提下，應(yīng)收款項才可能體現(xiàn)為收回等量現(xiàn)金的權(quán)利，而負債項目才代表著未來等量現(xiàn)金的流出。如果一般的社會信用狀況不佳，那么應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制就存在很大風(fēng)險。例如，某些上市公司可能向客戶發(fā)貨（或者直接虛開發(fā)票）并相應(yīng)確認收入和應(yīng)收賬款；或者，可能虛列費用及應(yīng)付款項、計提秘密準備，以隱藏利潤并回避對于投資者的分紅義務(wù)。這類操縱往往導(dǎo)致企業(yè)的凈資產(chǎn)、負債、收入和費用出現(xiàn)虛增或虛減。四、貨幣計量 貨幣作為價值的尺度，是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，貨幣計量的基本含義是：會計主體在進行會計核算時，要求經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理選擇以貨幣作為量度來加以確認。對會計主體（企業(yè)）的經(jīng)營活動及其成果核算，所采用的具有綜合性的貨幣量度，旨在克服實物量度的差異性和勞動量度的復(fù)雜性。貨幣計量假設(shè)明確了會計核算的計量尺度和計量條件。這里包含：其一，以貨幣計量單位對會計主體（企業(yè)）的經(jīng)營活動及其成果進行綜合反映，是會計的基本特征之一；其二，當(dāng)所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)存在用兩種以上貨幣單位計量時，為便于會計報表的閱讀、匯總，就需要確定以某一種貨幣作為記賬本位幣。但是，統(tǒng)一采用貨幣計量也存在缺陷，例如，某些影響企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的因素，如企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略、研發(fā)能力、市場競爭力、客戶資源等，往往無法用貨幣來計量，但這些信息對于使用者的決策也很重要。為此，企業(yè)可以在財務(wù)報告中補充披露有關(guān)非財務(wù)信息。如上所述，會計假設(shè)是對會計所處的經(jīng)濟環(huán)境所作的合乎情理的推斷和假定，會計假設(shè)本質(zhì)上是一種理想化、標準化的會計環(huán)境。但是，假設(shè)畢竟與經(jīng)濟現(xiàn)實存在一定的差距，這種假設(shè)成立并有效發(fā)揮作用的前提是：假設(shè)與現(xiàn)實的脫節(jié)應(yīng)保持在合理的限度內(nèi)，當(dāng)現(xiàn)實發(fā)生變化而使假設(shè)遠離會計的經(jīng)濟環(huán)境時，假設(shè)就必須作出相應(yīng)的修正和補充，以適應(yīng)變化了的環(huán)境，從而保證會計信息系統(tǒng)的“良性”運作。14 / 97第四節(jié) 會計計量屬性及選擇一、會計計量屬性會計計量是以數(shù)量關(guān)系來確定物品或事項之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，把數(shù)額分配于具體事項的過程。即在企業(yè)會計核算中對會計對象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系加以衡量、計算和確定，使其轉(zhuǎn)化為能用貨幣表現(xiàn)的財務(wù)信息和其他有關(guān)的經(jīng)濟信息，以便集中和綜合反映企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果。西方會計學(xué)界一直流行這樣的觀點：“會計本身就是一個計量過程” ， “會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能” 。美國著名會計學(xué)家K．S．莫斯特認為，會計計量主要由定量的財產(chǎn)（或?qū)傩裕┖蜑槎吭撠敭a(chǎn)（或?qū)傩裕┧捎玫挠嬃砍叨葍蓚€因素構(gòu)成。即一個完整的會計計量模式，除計量對象外，還包括計量屬性和計量單位兩個要素。其中，計量單位是指對計量對象就某一屬性進行計量時，具體使用的標準量度，包括名義貨幣單位和不變購買力貨幣單位兩種；計量屬性是指計量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。普遍認可的計量屬性有歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、公允價值等。1．歷史成本。在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額、或者按照日?；顒又袨閮斶€負債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。歷史成本具有可靠性；并且其計量的實踐經(jīng)驗和理論很豐富。但是，成本屬性只能反映資源的存在、反映資源過去和現(xiàn)在用到何處，不能代表可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益對資源委托者的報酬。尤其是在物價變動明顯時，其可比性、相關(guān)性下降，經(jīng)營業(yè)績和持有收益不能分清，非貨幣性資產(chǎn)和負債出現(xiàn)會低估，難以真實揭示企業(yè)的財務(wù)狀況。2．重置成本。重置成本是指在本期重置或重購持有資本的成本。在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負債按照現(xiàn)在償付該項債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。重置成本這種計量屬性能夠避免因價格變動的收益虛計，較為客觀地評價企業(yè)的管理業(yè)績。但重置成本確定較為困難，無法與原持有資產(chǎn)完全吻合，從而影響信息的可靠性；其次，重置成本仍然不能消除貨幣購買力變動的影響，也無法以持有資本的形式解決資本保值問題，使以后的生產(chǎn)能力難以得到補償。3．可變現(xiàn)凈值。在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額計量?？勺儸F(xiàn)凈值又稱預(yù)期脫手價格。這種計量屬性能反映預(yù)期變現(xiàn)能力，評價企業(yè)的財務(wù)應(yīng)變能力，消除費用分攤的主觀隨意性?？勺儸F(xiàn)凈值作為資產(chǎn)的現(xiàn)實價值與決策的相關(guān)性較強，但不適用于所有資產(chǎn)，因為它無法反映企業(yè)預(yù)期使用資產(chǎn)的價值，因而并非所有資產(chǎn)、負債都有變現(xiàn)價值。同時，可變現(xiàn)凈值15 / 97計量屬性的缺陷在于違背了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，即假設(shè)企業(yè)資源隨時處于清算狀態(tài)。4．現(xiàn)值。在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量?，F(xiàn)值計量屬性考慮了貨幣時間價值，與決策的相關(guān)性最強，現(xiàn)值計量屬性能夠體現(xiàn)經(jīng)管責(zé)任的全部要求。然而，由于現(xiàn)值計量基于一系列假設(shè)與判斷，難以實現(xiàn)“硬”計量，其未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值是不確定的，與決策的可靠性較差。決策者的決策模式和信息要求決定了會計信息的內(nèi)容、種類和披露的深淺程度。隨著我國在更大范圍和更深程度上參與國際經(jīng)濟合作與競爭，現(xiàn)值計量屬性必將發(fā)揮越來越大的作用。5．公允價值。市場以價格為信號傳遞信息，市場根據(jù)不同資產(chǎn)的風(fēng)險與收益決定其具有不同的交換價格。在存在市場交易價格的情況下，交換價格即為公允價值。因此，市價是所有市場參與者充分考慮了某項資產(chǎn)或負債未來現(xiàn)金流量及其不確定性風(fēng)險之后所形成的共識，若沒有相反的證據(jù)表明所進行的交易是不公正的或非出于自愿的，市場交易價格即為資產(chǎn)或負債的公允價值。公允價值計量具有較強的相關(guān)性。用戶通過公允價值信息可以了解企業(yè)當(dāng)前所持有的資產(chǎn)負債的真實價值，從而做出對企業(yè)風(fēng)險及管理業(yè)績的評價。公允價值對于資產(chǎn)，尤其是虛擬資產(chǎn)和軟性資產(chǎn)的計量，具有較強的適應(yīng)性。如“期貨