【正文】 排具體的生產(chǎn)經(jīng)營活動，并可在一定范圍內(nèi)根據(jù)市場需求和技術(shù)條件的變化及時調(diào)整生產(chǎn)和銷售，并建立與其相適應(yīng)的財務(wù)管理機構(gòu)。 企業(yè)集團(tuán)作為企業(yè)群體，其最大優(yōu)勢在于它的整體性，離開了整體性，企業(yè)集團(tuán)并無優(yōu)勢可言。 四、 合 并財務(wù)報表與集團(tuán)財務(wù)管理 （一） 、合并會計報表理論結(jié)構(gòu) 合并會計報表是當(dāng)今國際公認(rèn)的會計三大難題之一，這既是一個復(fù)雜的會計操作性難題，也是一個包容著眾多不同理論流派、爭議較大的論題。按照收買法的觀點，一個企業(yè)控制另一個企業(yè)，可直接收買其資產(chǎn)，如吸收合并；也可以通過獲取其多數(shù)股權(quán)，間接取得對其資產(chǎn)的控制權(quán)。而如果其知道采用聯(lián)營法能夠達(dá)到最好的效果，那么他們很自然地就會積極籌劃，使得企業(yè)聯(lián)合符合上述標(biāo)準(zhǔn)。然而在收買法下，問題就沒有那么簡單了。 (3)比例合并法 (proportionate Consolidation Method)。這就深人到對整個合并會計報表理論方法的實際應(yīng)用的層面，可以說是合并報表會計方法理論結(jié)構(gòu)中的第四個層次。但假如從投資者的立場出發(fā)，認(rèn)為收回?fù)p益完全是投資者的決策所致，收回?fù)p益應(yīng)歸于投資者，若投資者為子公司，那么少數(shù)股權(quán)應(yīng)按比例分享收回?fù)p益。 （五） 、我國合并會計報表準(zhǔn)則制訂中應(yīng)予關(guān)注的問題 隨著我國市場經(jīng)濟體制的建立和現(xiàn)代企業(yè)制度的推行，企業(yè)國際化、集團(tuán)化經(jīng)營的不斷發(fā)展，已經(jīng)對合并會計報表理論研究的深化及其操作方法的規(guī)范與完善提出了緊迫的要求。具體會計準(zhǔn)則的制訂應(yīng)該充分考慮到相關(guān)業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢，力求對各種具體業(yè)務(wù)問題作出明確的指南，針對現(xiàn)有的《暫行規(guī)定》中存在的不足進(jìn)行反思不失為一條有效途徑。 六、母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母公司和子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。 （４）折算后資產(chǎn)類項目與負(fù)債類項目和所有者權(quán)益類項目合計數(shù)的差額，作為報表折算差額在“未分配利潤”項目后單獨列示。 （６）“流動資金來源合計”減去“流動資金運用合計”后的余額，與“流動資金增加凈額”不一致時，其差額在“流動資金運用合計”項目之后，“流動 資金增加凈額”之前，單列報表折算差額項目反映。對于本期內(nèi)部應(yīng)收帳款增加而計提的壞帳準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，編制抵銷分錄時，應(yīng)當(dāng)借記“壞帳準(zhǔn)備”項目，貸記“管理費用”項目，對于本期內(nèi)部應(yīng)收帳款減少而沖銷的壞 帳準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，編制抵銷分錄時，借記“管理費用”項目，貸記“壞帳準(zhǔn)備”項目。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)上期編制合并會計報表存貨中抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，借記“年初未分配利潤”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。將內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)計提的折舊中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額抵銷。 ６．全部損益減去少數(shù)股東所持有的損益后的余額為凈利潤。在未進(jìn)行調(diào)整直接編制合并會計報表時，應(yīng)在合并會計報表中說明其處理方法； ６．納入合并會計報表合并范圍，經(jīng)營業(yè)務(wù)與母公司業(yè)務(wù)相差很大的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表等有關(guān)資料。集團(tuán)財務(wù)管理體制是明確集團(tuán)各財務(wù)管理層級的財務(wù)權(quán)限、責(zé)任和利益的制度，其核心問題是如何配置財務(wù) 管理權(quán)限，包括兩方面 :一方面是單個成員企業(yè)的權(quán)限配置，其中以母公司的財權(quán)配置為主；另一方面是以母子公司財權(quán)配置為主的成員企業(yè)之間財務(wù)管理權(quán)限的劃分。(2)零定額。面對企業(yè)內(nèi)公司制或部門管理權(quán)限擴大的現(xiàn)實，集團(tuán)財務(wù)部門必須借助于網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟手段加強對投資決策、成本控制等方面問題的研究，通過各種形式的內(nèi)部市場化建設(shè)，以及內(nèi)部結(jié)算中心 (如內(nèi)部銀行、財務(wù)公司 )的建設(shè)來優(yōu)化財務(wù)管理行為。通過網(wǎng)絡(luò)手段控制整個企業(yè)集團(tuán)，從理論上講是可行的，企業(yè)分權(quán)化促進(jìn)了凈利潤的增加，通過經(jīng)營自主權(quán)的擴大和承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的壓力，調(diào)動了業(yè)務(wù)單位 (子公司等 )層面的主動性、積極性，從而帶來業(yè)績的不斷提高；但由于實施分權(quán)化和減少總部實行的控制，公司運用了 “橫向聯(lián)系 ”(如非正式網(wǎng)絡(luò)和公司范圍的項目 )來代替總部的控制職能，不僅增加了管理難度，公司總部的 “橫向規(guī)劃 ”也往往 被縱向的戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單位 (子公司或各類作業(yè)小組 )規(guī)劃所排擠。傳統(tǒng)的財務(wù)管理模式主要有四種類型 :(1)集中管理的模式； (2)集中與分散相結(jié)合的模式； (3)財務(wù)公司模式； (4)其他模式，如現(xiàn)金流量管理模式、項目資金定 額管理模式和內(nèi)部銀行模式等。 十五、合并會計報表格式 １．合并資產(chǎn)負(fù)債表 ２．合并損益表 ３．合并利潤分配表 ４．合并財務(wù)狀況變動表 五、 計算機網(wǎng)絡(luò)與財務(wù)管理 隨著我國經(jīng)濟體制改革進(jìn)入一個新的階段，財務(wù)理論研究的內(nèi)涵與外延正發(fā)生著質(zhì)的變化：在內(nèi)涵上，由于受 網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的沖擊，傳統(tǒng)財務(wù)管理的理論與方法發(fā)生了動搖；在外延上，究分化為三個相對獨立的領(lǐng)域，即資本市場財運作、公司內(nèi)部財務(wù)運作和國有經(jīng)濟財務(wù)運作三個層面。 １．少數(shù)股東本期損益應(yīng)當(dāng)作為流動資金來源（或作抵銷流動資金來源項目）處理，其數(shù)額在“流動資金來源”中“固定資產(chǎn)折舊”項目之前，單列“少數(shù)股東損益”項目反映。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄，參見本規(guī)定中合并利潤分配表的有關(guān)規(guī)定。在采用直線法時，即該固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤總額除以該固定資產(chǎn)的使用期間。未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤根據(jù)銷售商品公司的銷售毛利率乘以內(nèi)部銷售收入的數(shù)額確定。母公司與子公司，子公司相互之間應(yīng)收帳款與應(yīng)付帳款相互抵銷后，其已抵銷的應(yīng)收帳款所計提的壞帳準(zhǔn)備的數(shù)額也應(yīng)予以抵銷。 （２）有關(guān)增減長期負(fù)債、增減長期投資以及增減 固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的項目，按照合并會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記帳本位幣。對于境內(nèi)子公司采用與母公司記帳本位幣以外的貨幣編報的會計報表，也應(yīng)當(dāng)按照本規(guī)定 將其會計報表折算為母公司記帳本位幣表示的會計報表。 四、合并會計報表以母公司和納入合并范圍的子公司（以下凡涉及到子公司，即為納入合并范圍的子公司）本身的會 計報表以及其他有關(guān)資料為依據(jù)，合并各項目數(shù)額編制。 2．具體會計準(zhǔn)則對實體法的考慮 前已述及，我國《暫行規(guī)定》中的合并會計報表基本方法屬于收買法下的母公司法，而在今后美國的會計準(zhǔn)則中，實體法有可能處于支配地位。問題在于權(quán)益變動前后母公司應(yīng)享子公司凈資產(chǎn)帳面價值之差額，這種差額如何處理，作為利得或損失報告于損益表還是屬于股權(quán)交易調(diào)整股東權(quán)益 ?如果立足于傳統(tǒng)的投資理論，則屬于投資利得或損失；若從母公司控制理論出發(fā)，這些屬于子公司與股東的交易，由 母公司決策所決定，股權(quán)交易的任何差額應(yīng)作為股東權(quán)益的調(diào)整。 母子公司之間或同一母公司所屬的不同子公司之間，一方從外部市場上購得另一方發(fā)行在外的債券作為投資，從公司集團(tuán)來說，債券可不再為外部所有，而為集團(tuán)收回。如果按母公司法下推，少數(shù)股權(quán)仍按帳面價值反映，那么同一資產(chǎn)負(fù)債項目部分調(diào)帳按公平價值，部分仍保留歷史成本，這種調(diào)整很難讓人接受。這樣子公司的全部資產(chǎn)和負(fù)債按公平價值納入合并會計報表，母公司收買價格高于其取得淳資產(chǎn)的公平價值部分為收買商譽，不為少數(shù)股權(quán)確認(rèn)商譽，這稱為修正的實體法。在現(xiàn)代企業(yè)股權(quán)分散化的條件下，實際經(jīng)濟生活中，母公司往往只需要掌握更少的股份就能達(dá)到對子公司實施控制的目的。如果合并前公司間存在交易，也應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整、重新表述，似乎參與聯(lián)合的公司起初就是一個企業(yè)。將母子公司關(guān)系看成收買與被收買的關(guān)系，一個公司控制另一個公司所形成的控制與被控制的關(guān)系。企業(yè)集團(tuán)是由眾多成員企業(yè)組成的企業(yè)聯(lián)合組織，為了發(fā)揮集團(tuán)的整體組合優(yōu)勢，統(tǒng)一各成員企業(yè)的經(jīng)營行為，還應(yīng)建 6 立財務(wù)信息披露和監(jiān)控制度，如財務(wù)報告制度、重大財務(wù)情況通報制度、內(nèi)部授權(quán)制度、內(nèi)部審計 制度、設(shè)立財務(wù)總監(jiān)制度等。財務(wù)管理工作制度是在《企業(yè)財務(wù)通則》和各行業(yè)財務(wù)制度的統(tǒng)馭和指導(dǎo)下，結(jié)合本企業(yè)經(jīng)營管理特點與對財務(wù)管理的要求，根據(jù)具體情況制定的，它是規(guī)范企業(yè)各層次、各部門、各環(huán)節(jié)財務(wù)行為的準(zhǔn)繩。負(fù)責(zé)集團(tuán)戰(zhàn)略性成本管理、主導(dǎo)產(chǎn)品的成本策劃工作、制定內(nèi)部結(jié)算價格，同時對分工協(xié)作單位 (子公司、分公司、關(guān)聯(lián)公司等 )的成本核算 、成本控制進(jìn)行必要的業(yè)務(wù)指導(dǎo)； ③ 財務(wù)預(yù)算部。 2．企業(yè)集團(tuán)財務(wù)組織設(shè)計的目標(biāo)。作為母公司派出的監(jiān)督者，財務(wù)總監(jiān)的主要職責(zé)是：監(jiān)督子公司的經(jīng)營管理策略，特別是財務(wù)政策是否符合母公司的總體戰(zhàn)略，一旦發(fā)現(xiàn)子公 3 司經(jīng)營者的行為損害了子公司或母公司的利益時，有權(quán)責(zé)令其立即糾正；監(jiān)督子公司是否建立并執(zhí)行了財務(wù)管理工作制度；批準(zhǔn)或否決子公司重大的投、融資決策；將影響集團(tuán)長遠(yuǎn)發(fā)展的重大事項向母公司董事會及時匯報；對子公司財務(wù)人員的上崗資格進(jìn)行審查并報母公司備案以及母公司賦 予的其他權(quán)力。即集團(tuán)內(nèi)各成員企業(yè)統(tǒng)一在財務(wù)公司或資金結(jié)算中心開設(shè)帳戶，由財務(wù)公司或資金結(jié)算中心以一個戶頭對銀行辦理集團(tuán)內(nèi)各企業(yè)的資金結(jié)算業(yè)務(wù)。目前只有為數(shù)不多的企業(yè)實現(xiàn)了管理決策的科學(xué)化，而大部分企業(yè)仍存在管理混亂的現(xiàn)象。集團(tuán)財務(wù)管理模式的選擇必須充分考慮企業(yè)集團(tuán)目前所處的發(fā)展階段、集團(tuán)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)形式和成員企業(yè)所在地的外部環(huán)境以及集團(tuán)的整體發(fā)展戰(zhàn)略等因素。在我國，大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)了會計核算的電算化，而且集中式的財務(wù)管理軟件或者網(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件正在得到大力推廣，這些手段無疑加快了企業(yè)間信息傳遞的速度，使得母公司的管理人員能夠通過網(wǎng)絡(luò)及時了解子公司的財務(wù)狀況，為其進(jìn)行財務(wù)決策提供了信息保障。 財務(wù)公司除了具有上述三種職能外，還可發(fā)行財務(wù)公司債券和進(jìn)行同業(yè)拆借來為各 成員企業(yè)融通更多的資金；另外，還可為成員企業(yè)辦理買方信貸和資產(chǎn)重組等業(yè)務(wù)。應(yīng)注意的是，財務(wù)總監(jiān)只是母 公司派駐子公司監(jiān)督經(jīng)營情況的監(jiān)督者。通常的選擇是首先保證集團(tuán)公司財務(wù)總 部集中必要的財務(wù)管理權(quán)限，特別是重大財務(wù)決策權(quán)，花此基礎(chǔ)上實行適度的分權(quán)； ② 權(quán)責(zé)利均衡原則。在機構(gòu)上主要設(shè)置有財務(wù)預(yù)算部、銷售結(jié)算部、成本控制部、日常運營資金管理部等。因此，企業(yè)集團(tuán)在制定內(nèi)部財務(wù)管理工作制度時，要對資金融通、資金投放 。追溯世界合并會計報表理論發(fā)展的軌跡，體現(xiàn)國際最新的合并會計報表理論觀點，我們將合并報表會計方法的理論框架劃分為四個層次，從分析、界定合并會計報表的基礎(chǔ) ——企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟實體出發(fā)，通過對合并方法、創(chuàng)立方式與權(quán)益結(jié)構(gòu)之間內(nèi)在聯(lián)系的闡釋，以及在此基礎(chǔ)上對合并會計報表編制過程中的難點問題 ——看待子公司地位的各種理論觀點指導(dǎo)下處理非控制 性股權(quán)的不同方法的剖析，最終落腳于編制合并會計報表實務(wù)方法的選擇。企業(yè)資產(chǎn)交易以交易的公平價值記帳，那么間接收買資產(chǎn)與直接收買應(yīng)取得同樣的結(jié)果，因 此母公司應(yīng)反映出收買成本。因此實際施行的效果是， 39。由于收買法把建立母子公司集團(tuán)視為收買，如同企業(yè)收買普通資產(chǎn)一樣，所以基于關(guān)于母子公司關(guān)系的不同理論觀點而產(chǎn)生的對子公司地位的不同看法，必然導(dǎo)致收買 法下的不同合并方法。完全從傳統(tǒng)的所有權(quán) 9 理論出發(fā)，不考慮控制這一前提，認(rèn)為合并會計報表主要滿足母公司股東的需要。合并會計報表實務(wù)本身所涉及的具體業(yè)務(wù)多種多樣，限于篇幅，在此僅以母子公司之間的一些特殊交易為例，分析合并方法的選擇理論。如果根據(jù)母公司的控制理論，投資決策完全由母公司所掌握，不必區(qū)分發(fā)行者或投資者地位，所有收回利得或損失完全屬于母公司所有，與少數(shù)股權(quán)無關(guān)。在這樣的社會經(jīng)濟背景下，上述理論結(jié)構(gòu)的研究與確立，應(yīng)該具有積極意義。例如根據(jù)《暫行規(guī)定》，目前是將公司間的債券投資差額歸入合并價差，而對于母公司股權(quán)投資成本與其應(yīng)享子公司凈資產(chǎn)帳面價值的差額，也是歸入合并價差。當(dāng)子公司所采用的會計政策與母公司不一致時，母公司應(yīng)當(dāng)按照母公司本身規(guī)定的會計政策對子公司會計報表進(jìn)行必要的調(diào)整。 （５）年初數(shù)按照上年折算后的資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)額列示 。 九、合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并資產(chǎn)負(fù)債表以母公司和子公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，在相互抵銷下列項目的基礎(chǔ)上，合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益各項目的數(shù)額編制。 ３．存貨項目中，由內(nèi)部銷售所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，并以抵銷后的數(shù)額 列示。 17 ２）上期結(jié)轉(zhuǎn)存貨應(yīng)當(dāng)視同本期購進(jìn)的存貨處理，并以此分別按照上述（１）至（３）的情況，抵銷內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本和未實現(xiàn)內(nèi)部銷售 利潤。其抵銷數(shù)額為該固定資產(chǎn)當(dāng)期計提的折舊額減去按照不包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的固定資產(chǎn)原價計提的折舊額的差額。 十一、合并利潤分配表 合并利潤分配表以母公司和子公司利潤分配表的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，通過抵銷子公司利潤分配表各項目的數(shù)額編制。 ７．需要在合并會計報表附注中說明的其他事項。以往在財務(wù)管理權(quán)限上，往往在采用集權(quán)形式，還是分權(quán)形式，或采用兩種結(jié)合的形式上產(chǎn)生不同的意見，并成為集團(tuán)財務(wù)管理中的一個難題。就是 “沒有定額也是一種定額 ”的觀點，主要借助于 “零存貨 ”等先進(jìn)的管理方法來實現(xiàn)。如把企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的公司或部門確立為利潤中心，允許在企業(yè)內(nèi)部市場或者直接從外部市場中獲取完成任務(wù)所需的各種最經(jīng)濟的資源 (包括人、財、物、服務(wù)等 )，也可以在企業(yè)內(nèi)部市場甚至外部市場采取兼并、收購等方式進(jìn)行發(fā)展。集團(tuán)財務(wù)管理已面臨如何保證 “分而不亂 ”的重點課題，事實上，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的發(fā)展已為這一問題 (即集權(quán)與分權(quán)的矛盾，的解決提供了技術(shù)條件和前提。 二、企業(yè)集團(tuán)財務(wù)管理模式的轉(zhuǎn)換 科學(xué)、合理地設(shè)計、安排企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)管理模式，是集團(tuán)財務(wù)管理有效服務(wù)企業(yè)資金籌集、營運，以及利潤形成與分配的一項重要工作。 內(nèi)部交易，是指由母公司與其所有子公司組成的企業(yè)集團(tuán)范圍內(nèi)，母公司與子公司、