【正文】 （ 3）審計利益集團(tuán)的支付能力 ? 審計利益集團(tuán)的支付能力是對審計服務(wù)購買意愿的一種限制。如果在技術(shù)方面無法實(shí)現(xiàn)，那么這種需求也不能成為有效的需求。在整個審計的發(fā)展歷程中，當(dāng)伴隨著企業(yè)經(jīng)營失敗而出現(xiàn)重大的財務(wù)丑聞時，社會總會針對審計師的職業(yè)能力、獨(dú)立性和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任展開廣泛的爭論。一方面，審計理論與審計實(shí)務(wù)相互依存。審計理論的一個主要任務(wù)就是解釋審計實(shí)務(wù)。莫茨教授（美）和他的學(xué)生候賽因 作者首先介紹了以數(shù)學(xué) 、邏輯學(xué)和形而上學(xué)為核心的基礎(chǔ)部分，繼而依次論述了由基本哲學(xué)、審計假設(shè)、審計概念、應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)務(wù)應(yīng)用領(lǐng)域五部分組成的審計理論結(jié)構(gòu)圖，從而較為清晰地反映了審計理論各部分之間的內(nèi)在聯(lián)系。國外學(xué)者的觀點(diǎn)主要包括： ? ? 20世紀(jì) 50年代至 70年代中期，以審計假設(shè)為邏輯起點(diǎn)的模式，以莫茨和夏拉夫、尚德爾為代表； ? ? 20世紀(jì) 70年代中期至 80年代中期，以審計目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)的模式，以安德森為代表； ? ? 20世紀(jì) 80年代中期之后，以審計本質(zhì)為邏輯起點(diǎn)的模式 ,以湯姆 ? 持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為， ? 只有準(zhǔn)確地揭示事物的本質(zhì)，才能把握審計理論的發(fā)展方向 ? 。 ? ?審計環(huán)境是審計系統(tǒng)本身與影響審計的外部因素的結(jié)合體，審計環(huán)境具有聯(lián)結(jié)理論與實(shí)踐的功能。 ? ? 邏輯性原則 ? ①審計理論結(jié)構(gòu)必須保持思維邏輯的一致性。 ? 比如他們所提出的理論結(jié)構(gòu)中 ?抽象思考的核心?是指審計可能涉及的知識領(lǐng)域，包括數(shù)學(xué)、法律、倫理、語法作文、電子技術(shù)等。安德森從審計目的出發(fā)繪制的審計理論結(jié)構(gòu)如圖： ? 安德森所描繪的審計理論結(jié)構(gòu)比較完整，但也存在一定的不足。按審計主體可分為會計士審計理論 、監(jiān)事審計理論 、 內(nèi)部審計理論并研究了審計理論結(jié)構(gòu) 。我們可以把審計理論結(jié)構(gòu)表述為下圖所示，并具體說明如下： ? ? 審計理論研究的起點(diǎn)、前提與導(dǎo)向 ? ①審計環(huán)境是審計理論研究的邏輯起點(diǎn) ? ②審計假設(shè)是審計理論研究的前提 ? ③審計目標(biāo)是審計理論和實(shí)務(wù)的導(dǎo)向 ? ? 審計基本理論 ? 審計基本理論是指可以通用于任何獨(dú)立審計活動的各種具有普遍指導(dǎo)性的審計理論。 ? 一般審計業(yè)務(wù)操作理論是指 由審計計劃、審計程序、審計方法、審計證據(jù)、審計工作底稿以及審計報告等內(nèi)容構(gòu)成的基本體系，主要研究在審計基本理論和審計規(guī)范理論的指導(dǎo)下，如何開展年度財務(wù)報表審計工作； ? 特殊審計業(yè)務(wù)操作理論是指 由特殊目的業(yè)務(wù)審計、特殊行業(yè)業(yè)務(wù)審計和特殊性質(zhì)業(yè)務(wù)審計等內(nèi)容構(gòu)成的基本體系，主要研究在審計基本理論和審計規(guī)范理論的指導(dǎo)下，如何開展特殊審計工作，如基本建設(shè)預(yù)決算審計、小規(guī)模企業(yè)審計、盈利預(yù)測審核、中期財務(wù)報表審閱等。 ? ④管理科學(xué)理論。 計算機(jī)在會計實(shí)務(wù)中的廣泛運(yùn)用，給當(dāng)代審計實(shí)務(wù)和審計理論帶來了極大的沖擊。 現(xiàn)代審計可劃分為財務(wù)審計和管理審計，兩者分別對受托財務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任的完成過程及結(jié)果進(jìn)行審核。審計規(guī)范在審計理論的指導(dǎo)下制訂的，不是審計程序、審計實(shí)務(wù)的匯總，而是當(dāng)時具有代表性的審計理論的集中體現(xiàn)，指導(dǎo)審計實(shí)務(wù)，規(guī)范審計程序和方法。 ? 我們可以把審計環(huán)境具體細(xì)分為審計外環(huán)境和審計內(nèi)環(huán)境 . ? 我們把同審計相關(guān)的部分從整體社會、政治，經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境中抽象出來，稱之為審計外環(huán)境，包括經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和狀況、有關(guān)的法律、法規(guī)、社會文化環(huán)境、外部相關(guān)利益集團(tuán)及其活動因素； ? 把處于特定階段的審計師價值觀念、審計思想、審計文化 、審計程序與方法、審計工作手段、審計工作內(nèi)容等因素作為審計內(nèi)環(huán)境。他們都以審計本質(zhì)作為審計理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)是對審計理論的進(jìn)一步發(fā)展，審計本質(zhì)起點(diǎn)也是近年來被許多學(xué)者接受的一種代表性的觀點(diǎn)。 ? 蒙氏審計學(xué)雖然提出了比較貼切的審計理論的要素，但并未對要素之間的相互關(guān)系進(jìn)行闡述，因此對審計理論結(jié)構(gòu)的研究并不徹底。所以，審計理論結(jié)構(gòu)的封閉性、靜止性是相對的 ,而它的開放性、動態(tài)性確是絕對的。總之，就是從全局出發(fā)，考慮各個部分，以求總體最佳。我們認(rèn)為將審計環(huán)境作為構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)是切合實(shí)際的選擇。 ? ②從審計實(shí)踐活動看，審計目的是主觀的、外在的。研究審計理論的邏輯起點(diǎn)，有利于我們正確的認(rèn)識和構(gòu)建審計理論、運(yùn)用和檢驗(yàn)審計理論、歸納和演繹審計理論、發(fā)展和創(chuàng)新審計理論。 ? ?系統(tǒng)論述了重要的審計概念。 審計理論研究的里程碑 ? ? 1911年，Ｒ .Ｈ .蒙哥馬利（美）的 《 美國經(jīng)營手冊 》 和1912年的 《 審計學(xué) ——理論與實(shí)務(wù) 》 。 ? ? 指導(dǎo)并推動審計實(shí)務(wù)。 ? 通過上述分析，我們認(rèn)為審計理論是人們基于對審計實(shí)務(wù)活動的認(rèn)識，通過思維運(yùn)動而形成的關(guān)于審計系統(tǒng)化的、合乎邏輯的、合乎客觀事物發(fā)展規(guī)律的理性認(rèn)識，是由審計的基本概念、基本原則、基本原理以及由此推演出來的派生概念、原則、原理等內(nèi)容所構(gòu)成的審計知識體系。不僅如此，由于審計結(jié)論是針對不同公司的情況做出的，這會導(dǎo)致審計結(jié)果的異質(zhì)性，從而使審計結(jié)果具有不可加性?；讷@取利潤的基本前提，在一般的情況下，審計服務(wù)價格與需求量呈正相關(guān)狀態(tài)。也就是說審計服務(wù)的價格越低，需求量就會越大；反之，當(dāng)審計服務(wù)的價格越高，需求量就會越小。 表 12 資本市場的效率形式與信息關(guān)系 資本市場的效率形式 證券價格所反映的信息 弱態(tài)市場效率 過去的公開信息與私人信息的歷史資料 半強(qiáng)態(tài)市場效率 所有公開信息 強(qiáng)態(tài)市場效率 所有公開信息與內(nèi)部私人信息 ? 除了市場自身的動力機(jī)制以外，懲罰和管制機(jī)制也可以促進(jìn)資本市場正常地發(fā)揮作用。幾乎所有的非金融市場（如商品市場、信息市場）、所有的機(jī)構(gòu)和公司，甚至所有的個人都和金融市場息息相關(guān)。如果審計師未能發(fā)現(xiàn)信息的不真實(shí)之處，他們應(yīng)為自己的失職而作出賠償，這樣也就起到了轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險的目的。 ? 就獨(dú)立審計而言，由于公司所有者 ——股東不參與管理，管理權(quán)交由公司管理部門如董事會等執(zhí)行，公司所有者同樣需要聘請獨(dú)立的審計師對管理部門的管理活動予以監(jiān)督。當(dāng)受托責(zé)任關(guān)系確立后，客觀上就存在授權(quán)委托人對受托人實(shí)行監(jiān)督的需要。審計的本質(zhì)在于通過獨(dú)立的合理保證業(yè)務(wù)來維護(hù)各個利益集團(tuán)的利益。不僅如此，對于受托人而言，為說明其對自身機(jī)會主義的行為做出了監(jiān)督，同樣有建立監(jiān)控機(jī)制的動機(jī)，聘請獨(dú)立的審計師實(shí)施審計能有效地發(fā)揮監(jiān)控作用。 ? 代理成本包括三種： ? 其一， 委托人監(jiān)督和激勵代理人、使代理人為委托人的利益盡力而發(fā)生的成本； ? 其二， 代理人為擔(dān)保不損害委托人的利益而支付的成本，或者對委托人遭受損害的補(bǔ)償成本； ? 其三， 即便發(fā)生了監(jiān)督和擔(dān)保成本，代理人的決策與使委托人效用最大化的決策仍會有差異，由此造成的委托人的利益損失，稱為 ? 剩余損失 ? 。 ? 審計動因的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析 ? 審計動因是指審計產(chǎn)生、存在與發(fā)展的動力和原因。 ? （ 2）審計可以緩解信息不對稱的發(fā)生 ? 審計師的職責(zé)是運(yùn)用專業(yè)技術(shù)和方法，對由管理部門編制的反映其受托責(zé)任的財務(wù)報表，是否真實(shí)公允地反映了公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行審查和判斷，進(jìn)而做出適當(dāng)保證，并向公司股東及利害關(guān)系人報告。 ? 3）受托責(zé)任理論 ? 受托責(zé)任論認(rèn)為，審計因受托責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，并伴隨著受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。其原因可能是對未來事項的盲目樂觀，或是有意以某種方式對信息使用者施加影響。 ? 表 11對上述主要的審計動因理論做出了比較。 ? （ 3）能由該種理論推導(dǎo)出審計本質(zhì)、審計職能、審計目的和審計責(zé)任。 ? （ 5）調(diào)和矛盾的需要 ? 就政府審計而言，財產(chǎn)的所有者希望作為財產(chǎn)管理者的政府行政部門能以最小的成本來從事最高效的經(jīng)營活動，而財產(chǎn)管理者可能會要求較高的報酬，即較大的成本，在兩方利益沖突的情況下，客觀上就需要對管理者的經(jīng)營活動予以審計，使得所有者和管理者對所需合理成本盡量達(dá)成一致； ? 就內(nèi)部審計而言，高層管理人員與中下層管理人員之間同樣存在著局部利益的對立，于是，也就產(chǎn)生了內(nèi)部審計，使高層和中下層管理人員對所需合理的經(jīng)營成本達(dá)成一致； ? 就獨(dú)立審計而言，股東和經(jīng)營管理人員更是存在著利益上的沖突，因?yàn)閷蓶|來說，企業(yè)的經(jīng)營管理所需費(fèi)用歸根到底是他們所支付的費(fèi)用中的一部分，是利潤的減項，而對管理人員來說，企業(yè)的經(jīng)營管理費(fèi)用正是他們主要的收入來源，這也就是他們沖突的根本原因，這樣客觀上需要獨(dú)立審計，對他們在此類利潤分配等問題上的矛盾予以調(diào)節(jié)。 審計的社會角色 ? 因?yàn)榻?jīng)濟(jì)的發(fā)展造成了反映經(jīng)濟(jì)活動的信息量驟然增加，并且信息也越來越復(fù)雜，這一方面使得財產(chǎn)委托人日益重視反映經(jīng)濟(jì)活動的綜合信息 ——財務(wù)報表；另一方面，檢查信息的高昂成本令審計師無法實(shí)施詳細(xì)審計，可是抽樣審計又可能遺漏重要的事項。 ? （ 3）強(qiáng)態(tài)市場效率是指資本市場的價格能夠充分反映有關(guān)公司的任何為市場交易參與者所知曉的全部信息，包括所有可利用的公共和私人信息。審計師所面臨的風(fēng)險分可為固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險，其中只有檢查風(fēng)險是審計師有能力控制的風(fēng)險，因而信息風(fēng)險分?jǐn)傉搶徲嫀熞暈橛啥喾N因素綜合作用形成的信息風(fēng)險的 ? 信息風(fēng)險分擔(dān)者 ? ，使得審計師的社會責(zé)任壓力過重，從而使得這種審計期望成為不現(xiàn)實(shí)。在考察審計師承擔(dān)角色的嬗變中可以看到，審計師從初期對查找賬簿中的錯誤與舞弊負(fù)責(zé)的 ? 警犬 ? 角色；到強(qiáng)調(diào)自己只是 ? 看門人 ? ，僅僅對財務(wù)報表的真實(shí)公允發(fā)表意見；以及在高風(fēng)險的現(xiàn)代社會里，因企業(yè)經(jīng)營失敗或者因管理當(dāng)局舞弊破產(chǎn)倒閉的事件大量出現(xiàn)，促使審計師承擔(dān)起 ? 信息風(fēng)險的降低者 ? 之責(zé)任。 ? 根據(jù)以上分析，可以確定審計服務(wù)的供給函數(shù)，即在某一特定時期內(nèi)審計服務(wù)的各種可能的供給量和決定這些供給量的因素之間的關(guān)系。 ? ? 理論是對某一方面知識的概括和總結(jié)。 ? ? 審計信息使用者所獲得的審計信息是由審計理論工作者或?qū)徲嫓?zhǔn)則制定者 (政府或?qū)I(yè)團(tuán)體 ) 提供給他們的 ,如果審計信息提供者不能正確認(rèn)識審計理論和審計實(shí)務(wù)的發(fā)展方向，審計信息使用者就不可能得到他們所需要的審計信息，從而會大大降低審計信息的使用效能。 ? ? 1881年，Ｆ .Ｗ .皮克斯利（英）的 《 審計人員－－他們的義務(wù)和職責(zé) 》 。 ? ?對于各種審計現(xiàn)象，作者從理解、展望、洞察、想象四個角度進(jìn)行了哲理式的思考、提煉和升華。 ? ?該書運(yùn)用溝通理論論述了報告過程，認(rèn)為審計師相當(dāng)于發(fā)送者，審計報告相當(dāng)于所傳送信息的內(nèi)容，審計報告書相當(dāng)于媒介體，會計信息使用者相當(dāng)于接收者，審計作用在于提高會計信息的價值，審計過程的主要受益者是會計信息的利用者 . ? ?該書對審計過程中的種種風(fēng)險，提出了許多十分深刻、有用的見解，為指導(dǎo)審計師正確地評價審計證據(jù)提供了合理的理論依據(jù)；還明確了審計的社會作用，提出了信息價值增加論 . ? :《 審計理論－－評價 、 調(diào)查和判斷 》 的出版 ? 1978年， C審計假設(shè)是建立審計理論結(jié)構(gòu)的基石，理論研究的基本要素，推理論證的原始命題。 ? ②審計理論結(jié)構(gòu)內(nèi)部邏輯性不強(qiáng)。現(xiàn)實(shí)以其無可辯駁的方式印證了，從審計目標(biāo)、審計對象、審計程序、到審計方法的變化無不是審計環(huán)境不斷變化的結(jié)果，可以說，有什么樣的審計環(huán)境，就有什么樣的審計模式和審計理論體系。 ? ③審計理論結(jié)構(gòu)內(nèi)部的邏輯組織和推演能力。 抽象思考的核心 數(shù)學(xué)．邏輯學(xué)形而上學(xué) 基本哲學(xué) 審計假設(shè) 審計概念 應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn) 實(shí)際應(yīng)用 圖 2－ 2 莫茨和夏拉夫模式圖 ? ? 尚德爾模式 ? 尚德爾發(fā)展了莫茨和夏拉夫的理論，他在 《 審計理論－－評價、調(diào)查和判斷 》 中提出的審計理論結(jié)構(gòu)由假設(shè)和定理、結(jié)構(gòu)、原則、標(biāo)準(zhǔn)五部分組成。李和大衛(wèi) 主要表現(xiàn)在： ? ①蕭英達(dá)在其所著的 《 比較審計學(xué) 》 中提出， ? 以審計目的的指導(dǎo)、以審計假設(shè)為基礎(chǔ)，再加上各種審計概念 (包括性質(zhì)、對象、職能等 )，便可建造一個完整的審計理論結(jié)構(gòu)體系。 它不受部門、行業(yè)等審計客體變化的影響，也排斥了不同審計類型的差別可能給理論研究帶來的障礙 . ? ③嚴(yán)密的邏輯性。 ? ? 審計相關(guān)理論 ? ①哲學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)理論。由于審計抽樣大量地應(yīng)用統(tǒng)計科學(xué)的有關(guān)概念和方法，因此以現(xiàn)代統(tǒng)計理論為后盾構(gòu)建審計理論便成為一種必需。 任何審計結(jié)論和意見都需要審計證據(jù)的支持。經(jīng)濟(jì)學(xué)理論也是審計理論基礎(chǔ)的重要組成部分，它可開闊我們的視野，為我們提供可供選擇的理論依據(jù)和方法。 ? ? 審計規(guī)范理論 ? 審計規(guī)范理論指在審計基礎(chǔ)理論指導(dǎo)下按照審計實(shí)踐的基本規(guī)律而建立的一種審計理論。