【正文】 400 000 貸：可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 400 000 （ 5） 20 2年 5月 9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利： 借：應(yīng)收股利 200 000 貸：投資收益 200 000 （ 6） 20 2年 5月 13日，收到現(xiàn)金股利： 借：銀行存款 200 000 貸：應(yīng)收股利 200 000 （ 7） 20 2年 5月 20日，出售股票： 18 借：銀行存款 9 800 000 投資收益 210 000 可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 10 000 貸 ：可供出售金融資產(chǎn) —— 成本 10 010 000 資本公積 —— 其他資本公積 10 000 第六節(jié) 金融資產(chǎn)減值 一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn) 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)（含單項(xiàng)金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同）的賬面價(jià)值進(jìn) 行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的， 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售 金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為 84 000 000 元。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。 XYZ 公司將購入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素。 （一）持有至到期投資的初始計(jì)量 持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量和相關(guān)交易費(fèi)用 8 之和作為初始入賬金額。為此，國際公認(rèn)的評(píng)級(jí)公司將甲汽車金融公司的長期信貸等級(jí)從 Baa2 下調(diào)至 Baa3，認(rèn)為甲汽車金融公司的清償能力較弱，風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)越來越大，對(duì)經(jīng)營環(huán)境和其他內(nèi)外部條件變化較為敏感，容易受到?jīng)_擊，具有較大的不確定性。 （三）企業(yè)有能力將該金融資產(chǎn)持有至到期 “有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，因而不能劃分為持有至到期投資。 其中，交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。同時(shí)，某項(xiàng)金 融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能再重分類為其他類別的金融資產(chǎn)；其他類別的金融資產(chǎn)也不能再重分 類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 （一）交易性金融資產(chǎn) 金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)： 1．取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購，比如企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購入的股票、債券、基金等。所謂新增的外部費(fèi)用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用。 持有至到期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短（ 1年以內(nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可將其劃分為持有至到期投資。 存在下列情況之一的， 表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期： 1．沒有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。 綜合考慮上述因素，該銀行認(rèn)為，盡管所持有的甲汽車金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來表現(xiàn)存有相當(dāng)大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會(huì)有較大的信用風(fēng)險(xiǎn)。 實(shí)際支付的價(jià)款中包括的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。為此， XYZ公司在初始確認(rèn)時(shí)先計(jì)算確定該債券的實(shí)際利率： 設(shè)該債券的實(shí)際利率為 r，則可列出如下等式： 59（ 1+r） 1? +59（ 1+r） 2? +59（ 1+r） 3? +59（ 1+r） 4? +（ 59+1 250）（ 1+r） 5? =1 000（元） 采用插值法，可以計(jì)算得出 r=10％，由此可編制表 3— 1： 表 21 金額單位：元 年份 期初攤余成本 （ a） 實(shí)際利息（ b） （按 10%計(jì)算） 現(xiàn)金流入（ c） 期末攤余成本 （ d=a+bc） 20 0年 1000 100 59 104l 9 20 1年 104l 104 59 1086 20 2年 1086 109 59 1136 20 3年 1136 114* 59 1191 20 4年 1191 118** 1309 0 *數(shù)字四含五人取整； **數(shù)字考慮了計(jì)算過程中出現(xiàn)的尾差。 二、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則， 與持有至到期投資大體相同。 （ 6） 20 7 年 12 月 31 日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)租金 1 600 000元。 3．處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入投資損益；同時(shí)，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資損益。 表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì) 該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。 短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。該項(xiàng)金額小于相關(guān) 外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。假定該貸款的實(shí)際利率為 10％，利息按年收取。今年，由于外部新技術(shù)沖擊，客戶 A的產(chǎn)品市場(chǎng)銷路不暢，存在嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，故不能按期及時(shí)償還 GHI銀行的貸款本金和利息。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減 值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。 企業(yè)在根據(jù)以上客觀證據(jù)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值損失時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)： 1．這些客觀證據(jù)相關(guān)的事項(xiàng)（也稱“損失事項(xiàng)”）必須影響金融資 產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，并且能夠可靠地計(jì)量。 乙公司至 20 6年 12月 31日仍持有該股票，該股票當(dāng)時(shí)的市價(jià)為 16 元。 （ 7） 20 7 年 12 月 31 日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為 83 000 000 元。一般企業(yè)對(duì)外銷售商品 或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。遇到這種情況時(shí)， XYZ 公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整 20 2年初的攤余成本，計(jì)入當(dāng)期損益。 實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。 本例中，該銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券主要是由于其本身無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起，因而不會(huì)影響到其對(duì)其他持有至到期投資的分類。 3．其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。 企業(yè)在將金 融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意把握其特征。 企業(yè)為發(fā)行金融工具所發(fā)生的差旅費(fèi)等，不屬于此處所講的交易費(fèi)用。 3．屬于 金融 衍生工具，比如國債期貨、遠(yuǎn)期合同、股指期貨等，其公允價(jià)值變動(dòng)大于零時(shí)，應(yīng)將其相關(guān)變動(dòng)金額確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。因此，上述分類一經(jīng)確定，不應(yīng)隨意變更。 二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)著重于該 金融資產(chǎn)與金融市場(chǎng)的緊密結(jié)合性，反映該類金融資產(chǎn)相關(guān)市場(chǎng)變量變化對(duì)其價(jià)值的影響，進(jìn)而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。 假定不考慮其他因素，則 ABC 企業(yè)的賬務(wù)處理如下： （ 1） 20 7年 1月 1日，購入債券： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 000 000 應(yīng)收利息 20 000 投資收益 20 000 貸：銀行存款 1 040 000 （ 2） 20 7年 1月 5日，收到該債券 20 6年下半年利息： 借：銀行存款 20 000 貸： 應(yīng)收利息 20 000 （ 3） 20 7年 6月 30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 150 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 150 000 借：應(yīng)收利息 20 000 貸：投資收益 20 000 （ 4） 20 7年 7月 5日，收到該債券半年利息： 借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收利息 20 000 （ 5） 20 7年 12月 31 日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益： 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 50 000 貸：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 50 000 借：應(yīng)收利息 20 000 貸：投資收益 20 000 （ 6） 20 8年 1月 5日，收到該債券 20 7年下半年利息： 借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收利息 20 000 （ 7） 20 8年 3月 31日，將該債券予以出售： 借：應(yīng)收利息 10 000 貸：投資收益 10 000 借：銀行存款 1 170 000 公允價(jià)值變動(dòng)損益 100 000 貸：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 000 000 —— 公允價(jià)值變動(dòng) 100 000 投資收益 170 000 借：銀行存款 10 000 貸：應(yīng)收利息 10 000 5 第三節(jié) 持有至到期投資 一、持有至到期投資概述 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 據(jù)此，對(duì)于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資（含支付的溢價(jià)和交易費(fèi)用），那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。該銀行將其劃分為持有至到期投資。在這種情況下，該企業(yè)可以自 20 9 年起將剩余債券由“可供出售金融資產(chǎn)”類劃分為“持有至到期投資”類。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。 企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：（ 1）準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，這類非衍生金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)；（ 2）初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（ 3）初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（ 4）因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，如企業(yè) 所持有的證券投資基金或類似的基金等。 EFG 銀行擬將其處置，不轉(zhuǎn)作自用固定資產(chǎn)；在實(shí)際處置前暫時(shí)對(duì)外出租。資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。 （ 5） 20 2年 5月 13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。 3．對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確