【正文】 六、關(guān)于控制缺陷評價（一）控制缺陷的分類 內(nèi)部控制存在的缺陷包括設(shè)計缺陷和運(yùn)行缺陷。但是基 礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性與完整性，以及依賴系統(tǒng)的人工控制部分不適用與基 準(zhǔn)相比較的策略。與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險越高，注冊會計師應(yīng)當(dāng)越多地親自 對該項(xiàng)控制進(jìn)行測試。例如，對每日發(fā)生多次的控制，如果初始樣本量為 25 個，當(dāng)測試發(fā)現(xiàn)一項(xiàng)控制偏差，且該偏差不是 系統(tǒng)性偏差時，注冊會計師可以擴(kuò)大樣本規(guī)模進(jìn)行測試，所增加的樣 本量至少為 15 個。注冊會計師確定的測試范圍，應(yīng)當(dāng)足以使其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶?計證據(jù)，為基準(zhǔn)日內(nèi)部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證。注冊會計師在測試控制運(yùn)行的有效性時，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng) 人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件以及重新執(zhí)行等程序。如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計運(yùn)行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所 需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，則表明該項(xiàng)控制的運(yùn) 行是有效的。注冊會計師應(yīng)當(dāng)親自執(zhí)行能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標(biāo)的程序，或?qū)μ峁┲?接幫助的人員的工作進(jìn)行督導(dǎo)。此外，集中化的處理和控制（包括共享的服務(wù)環(huán)境）、監(jiān)控經(jīng)營 成果的控制以及針對重大經(jīng)營控制及風(fēng)險管理實(shí)務(wù)的政策也屬于企 業(yè)層面控制。被審計單位為應(yīng)對這些風(fēng)險可能設(shè)計的控制包括：（1）針對重大的非常規(guī)交易的控制，尤其是針對導(dǎo)致會計處理 延遲或異常的交易的控制；（2）針對期末財務(wù)報告流程中編制的分錄和作出的調(diào)整的控制；（3）針對關(guān)聯(lián)方交易的控制；（4）與管理層的重大估計相關(guān)的控制；（5）能夠減弱管理層和治理層偽造或不恰當(dāng)操縱財務(wù)結(jié)果的動 機(jī)和壓力的控制。（一）總體審計策略 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在總體審計策略中體現(xiàn)下列內(nèi)容：（1）確定內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)特征，以界定審計范圍。為保證企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的有效實(shí)施，發(fā)揮實(shí)效，提出以下幾點(diǎn)建議：首先，企業(yè)管理層應(yīng)高度重視內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)實(shí)施工作，要建立健全內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)體制和組織機(jī)構(gòu)，根據(jù)基本規(guī)范及其配套指引的要求，大力推動內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施，對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行系統(tǒng)梳理，識別重要業(yè)務(wù)流程、流程中容易出錯的環(huán)節(jié)、關(guān)鍵控制點(diǎn)，并抓緊開展內(nèi)部控制自我評價工作，查漏補(bǔ)缺，為會計師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計工作奠定良好的基礎(chǔ)。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師應(yīng)報告內(nèi)部控制的有效性。記者：既然兩者存在多方面的密切聯(lián)系，企業(yè)內(nèi)部控制審計為什么是獨(dú)立于財務(wù)報告審計的單獨(dú)業(yè)務(wù)？在審計工作中，是否能夠?qū)Χ邔?shí)施整合審計？答：雖然二者存在著多方面的聯(lián)系，但財務(wù)報告審計是為了提高財務(wù)報告的可信賴程度，重在審計“結(jié)果”；而內(nèi)部控制審計是對保證企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量的內(nèi)在機(jī)制的審計，重在審計“過程”。如果注冊會計師審計 后認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，則出具無保留意見的內(nèi)部控制審計報告；如果注冊會計師認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷，則出具否定意見內(nèi)部控制審計報告；如果注冊會計師審計范圍受到限制，則應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。記者：《意見》的出臺無論是對注冊會計師行業(yè)，還是上市公司都是一件大事，請談?wù)劇兑庖姟烦雠_的背景和意義。表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象，主要包括（）。內(nèi)部控制審計后不允許發(fā)表保留意見。A、對 B、錯題目解析：書面溝通應(yīng)當(dāng)在注冊會計師出具內(nèi)部控制審計報告之前進(jìn)行。注冊會計師在實(shí)施審計工作時，可以將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測試結(jié)合進(jìn)行。如果某項(xiàng)控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的設(shè)計是有效的。第九條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作進(jìn)行評估，判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作以及可利用的程度，相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。（二）相關(guān)風(fēng)險評估和選擇擬測試的內(nèi)部控制的主要過程及結(jié)果。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān) 注，并不影響對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。第二十六條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)對獲取的證據(jù)進(jìn)行評價，形成對內(nèi)部控制有效性的意見。第二十二條 表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象，主要包括：（一）注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊。第十三條 注冊會計師在測試企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制時，應(yīng)當(dāng)評價內(nèi)部控制是否 足以應(yīng)對舞弊風(fēng)險。第八條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，選擇擬測試的控制，確定測試所需收集的 證據(jù)。第三條 建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，評價內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任。內(nèi)部控制審計指引，著重從以下方面就如何做好內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)提出明確要求或強(qiáng)調(diào)說明。（六）重要性、風(fēng)險等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素。（五）對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價。注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價其識別的各項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組 合起來，是否構(gòu)成重大缺陷。對于其中的 重大缺陷和重要缺陷，應(yīng)當(dāng)以書面形式與董事會和經(jīng)理層溝通。第二十八條 符合下列所有條件的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制出具無保留意見的內(nèi)部控制審計報告：（一）企業(yè)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部 控制評價指引》以及企業(yè)自身內(nèi)部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。注冊會計師不能確定期后事項(xiàng)對內(nèi)部控制有效性的影響程度的，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見 的內(nèi)部控制審計報告。（八）可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注信息系統(tǒng)對內(nèi)部控制及風(fēng)險評估的影響。A、對 B、錯題目解析：只要能夠?qū)崿F(xiàn)審計目標(biāo)，注冊會計師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行。A、對 B、錯題目解析：注冊會計師應(yīng)當(dāng)與企業(yè)溝通審計過程中識別的所有控制缺陷，以盡到專業(yè)責(zé)任。注冊會計師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中要指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān)注，并不影響對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。A、盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日實(shí)施測試 B、審計成本 C、審計效益D、實(shí)施的測試需要涵蓋足夠長的期間 題目解析：審計成本、效益不是注冊會計師確定測試的時間安排時，應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素。執(zhí)行中有何問題，請及時反饋我會。特別是對在實(shí)務(wù)工作中的具體操作問題，如自上而下和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ倪\(yùn)用、控制測試的涵蓋期間、控制測試的時間安排、控制測試的樣本量、集團(tuán)企業(yè)控制測試、審計工作底稿編制等，《意見》既給出注冊會計師需要考慮的基本原則，又提供了具有可操作性的具體措施。五是兩者確定的重要性水平相同。重大缺陷將影響到審計意見的類型。第四，在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作中，中注協(xié)將有重點(diǎn)地開展對從事內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)會計師事務(wù)所的監(jiān)管，有針對性地加大檢查力度，督促其嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)要求，自覺規(guī)范執(zhí)業(yè)行為。（二）簽訂單獨(dú)的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書 如果決定接受或保持內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被 審計單位簽訂單獨(dú)的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書。（二）具體審計計劃 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在具體審計計劃中體現(xiàn)下列內(nèi)容：（1）了解和識別內(nèi)部控制的程序的性質(zhì)、時間安排和范圍；（2）測試控制設(shè)計有效性的程序的性質(zhì)、時間安排和范圍；（3）測試控制運(yùn)行有效性的程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。（3）某些企業(yè)層面控制本身能夠精確到足以及時防止或發(fā)現(xiàn)并 糾正相關(guān)認(rèn)定的錯報。因 此，在這兩種審計中識別的重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定應(yīng)當(dāng)相同。（六）測試控制設(shè)計的有效性 注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試控制設(shè)計的有效性。對缺乏正式的控制運(yùn)行證據(jù)的被審計單位或業(yè)務(wù)單元，注冊會計 師可以通過詢問并結(jié)合運(yùn)用其他程序，如觀察活動、檢查非正式的書 面記錄和重新執(zhí)行某些控制，獲取有關(guān)控制是否有效的充分、適當(dāng)?shù)?審計證據(jù)。例如，注冊會計師 在基準(zhǔn)日前３個月完成期中測試工作。（4）與控制運(yùn)行頻率相比，偏差發(fā)生的頻率大小。被審計單位內(nèi)部負(fù)責(zé)監(jiān)督、稽核或合規(guī)工作的人員，如內(nèi)部審計 人員，通常擁有較高的專業(yè)勝任能力和客觀性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在評價下列風(fēng)險因素的基礎(chǔ)上，確定是否使用與 基準(zhǔn)相比較的策略：（1）應(yīng)用控制與相關(guān)應(yīng)用程序直接對應(yīng)的程度；（2）應(yīng)用系統(tǒng)的穩(wěn)定性，即各期間的變化大?。唬?）有關(guān)投入使用的程序編譯日期的信息的可獲得性和可靠性（該信息可作為此程序中的控制未發(fā)生變化的審計證據(jù)）。（2）對具有特別風(fēng)險的組成部分執(zhí)行的工作 對具有特別風(fēng)險的組成部分，注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試針 對該項(xiàng)特別 風(fēng)險的控制。內(nèi)部控制存在的缺陷，按其嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和 一般缺陷。（三）增加測試的不可預(yù)見性 為使對控制有效性的測試具有不可預(yù)見性并能夠應(yīng)對環(huán)境的變 化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)每年改變測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。注冊會計師在對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見時，不應(yīng) 在內(nèi)部控制審計報告中提及服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計師的報告。（十三）控制變更時的特殊考慮 在基準(zhǔn)日之前，被審計單位可能為提高控制效率、效果或彌補(bǔ)控 制缺陷而改變控制。 信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性。在整合審計中，控制測試所涵蓋的期間應(yīng)當(dāng)盡量與財務(wù)報表審計中擬信賴內(nèi)部控制的期間保持一致。（八）與控制相關(guān)的風(fēng)險和擬獲取的審計證據(jù)之間的關(guān)系 在測試所選定控制的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān) 的風(fēng)險，確定所需獲取的審計證據(jù)。注冊會 計師在執(zhí)行穿行測試時，通常需要綜合運(yùn)用詢問、觀察、檢查相關(guān)文 件及重新執(zhí)行等程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面評價期末財務(wù)報告流程：（1）被審計單位財務(wù)報表的編制流程，包括輸入、處理及輸出；（2）期末財務(wù)報告流程中運(yùn)用信息技術(shù)的程度；（3）管理層中參與期末財務(wù)報告流程的人員；（4）納入財務(wù)報表編制范圍的組成部分；（5）調(diào)整分錄及合并分錄的類型；（6）管理層和治理層對期末財務(wù)報告流程進(jìn)行監(jiān)督的性質(zhì)及范圍。自上而下的方法始于財務(wù)報表層次，以注冊會計師對內(nèi)部控制整 體風(fēng)險的了解開始，然后，將關(guān)注重點(diǎn)放在企業(yè)層面的控制上，并將 工作逐漸下移至重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定。內(nèi)部控制審計范圍應(yīng)當(dāng)包括被審計單位在內(nèi)部控制評價基準(zhǔn)日（最近一個會計期間截止日，以下簡稱基準(zhǔn)日）或在此之前收購的實(shí)體，以及在基準(zhǔn)日作為終止經(jīng)營進(jìn)行會計處理的業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計則不同，在內(nèi)部控制審計中，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師提請企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結(jié)論，進(jìn)而決定是否簽發(fā)無保留意見的審計報告。因此，這兩項(xiàng)審計工作完全可以整合進(jìn)行，而由同一家事務(wù)所進(jìn)行整合審計，不僅有利于提高審計效果和效率，降低審計成本，減少重復(fù)勞動，而且可以避免審計判斷出現(xiàn)不一致的情形，降低企業(yè)聘請不同事務(wù)所實(shí)施審計的負(fù)擔(dān)。注冊會計師在財務(wù)報告審計中評價內(nèi)部控制的目的，是為了判斷是否可以相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量，以及支持財務(wù)報告的審計意見類型；在內(nèi)部控制審計中評價內(nèi)部控制的目的，則是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計意見。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財務(wù)報告的重大錯報，注冊會計師則出具標(biāo)準(zhǔn)意見的財務(wù)報告審計報告。在此背景下，美國國會在2002年頒布的《薩班斯—奧克利法案》中，首次提出對“財務(wù)報告內(nèi)部控制”的有效性進(jìn)行審計的要求。A、無法表示意見的審計報告 B、無保留意見的審計報告 C、保留意見的審計報告 D、否定意見的審計報告題目解析：執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，不準(zhǔn)許發(fā)表保留意見。A、無保留 B、保留 C、否定 D、無法表示題目解析：注冊會計師知悉對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在（）的風(fēng)險越高，給予該領(lǐng)域的審計關(guān)注就越多。A、對 B、錯 題目解析：如果某項(xiàng)控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的設(shè)計是有效的。與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險越高，注冊會計師需要獲取的證據(jù)應(yīng)越多。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對發(fā)表的審計意見獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任，其責(zé)任不因?yàn)槔闷髽I(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕。（五）形成的審計結(jié)論和意見。（二）重大缺陷的性質(zhì)及其對財務(wù)報告內(nèi)部控制的影響程度。（二）收件人。（四）企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計運(yùn)行,執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控 制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的運(yùn)行是有效的。注冊會計師利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作，應(yīng)當(dāng)對 其專業(yè)勝任能力和客觀性進(jìn)行充分評價。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中 注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控 制重大缺陷描述段”予以披露。美國、日本等國家曾先后做出過類似的制度安排。（三）企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點(diǎn)和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項(xiàng)。（二）針對董事會、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制。第十八條 注冊會計師對于內(nèi)部控制運(yùn)行偏離設(shè)計的情況（即控制偏差），應(yīng)當(dāng)確定該 偏差對相關(guān)風(fēng)險評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運(yùn)行有效性結(jié)論的影響。（六）企業(yè)在內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生重大變化，或者存在對內(nèi) 部控制具有重要影響的其他因素。（九）注冊會計師的簽名和蓋章。第三十三條 在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日并不存在、但在該基準(zhǔn)日之后至審計報告日之前（以下簡稱期后期間）內(nèi)部控制可能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要 影響的因素。（五）與企業(yè)溝通過的內(nèi)部控制缺陷。（四）對內(nèi)部信息傳遞和財務(wù)報告流程的控制。第四篇：企業(yè)內(nèi)部控制審計指引講解 課后練習(xí)企業(yè)內(nèi)部控制審計指引講解 課后練習(xí)判斷題：注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見。A、對 B、錯題目解析：在確定一項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷或多項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價補(bǔ)償性控制（替代性控制）的影響。A、審計報告 B、書面形式 C、口頭方式 D、電話方式題目解析：對于其中的重大缺陷和重要缺陷，應(yīng)當(dāng)以書面形式與董事會和經(jīng)理層溝通。注冊會計師測試企業(yè)層面控制，應(yīng)當(dāng)把握重要性原則