【正文】 　　（三）加拿大的COCO控制指南　　加拿大特許會計(jì)師協(xié)會（CICA）負(fù)責(zé)的控制規(guī)范委員會（CriteriaofControlBoard,簡寫為COCO）發(fā)布的“控制指南”（GuidanceonControl，以下簡稱“COCO指南”）。1997年9月，巴塞爾委員會公布了《有效銀行監(jiān)管的核心原則》，并匯總了以往公布的各項(xiàng)監(jiān)管文件，形成了巴塞爾委員會文獻(xiàn)匯編。企業(yè)必須制定控制的政策及程序，并予以執(zhí)行，以幫助管理階層保證“為保證其控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，其用以辨認(rèn)并用以處理風(fēng)險所必須采取的行動業(yè)已有效落實(shí)”。根據(jù)SOX法案以及SEC規(guī)則的要求，2004年3月美國上市公司公共監(jiān)察委員會（PCAOB：PublicCompanyAccountingOversightBoard）發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則2—與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》（）。因而，Treadway委員會建議其五個發(fā)起組織再次發(fā)起設(shè)立一個專門研究內(nèi)部控制問題的委員會，即COSO委員會（CommitteeofSponsoringOrganizationsofTreadwayCommission）。　　為了制止美國公司向外國政府官員行賄，美國國會于1977年通過了“反國外行賄法案”（ForeignCorruptPracticesActof1977,簡稱FCPA1977）。　?。ㄎ澹┢髽I(yè)風(fēng)險管理框架　　2004年4月美國COSO委員會頒布了《企業(yè)風(fēng)險管理框架》正式稿。管理者監(jiān)控和檢查工作時所用的控制方法，包括經(jīng)營計(jì)劃、預(yù)算、預(yù)測、利潤計(jì)劃、責(zé)任會計(jì)和內(nèi)部審計(jì)；人事工作方針及其執(zhí)行、影響本企業(yè)業(yè)務(wù)的各種外部關(guān)系。內(nèi)部控制作為一個專用名詞和完整概念，直到20世紀(jì)30年代才被人們提出、認(rèn)識和接受，但核心是內(nèi)部會計(jì)控制。企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)好了，企業(yè)管理水平也就會提高?！　。ǘ﹥?nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系　　內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)兩者之間存在互相促進(jìn)、互相提升的關(guān)系，共同為企業(yè)的健康發(fā)展發(fā)揮保駕護(hù)航的作用。同樣的，內(nèi)部控制也反作用于企業(yè)的信息化建設(shè)，良好的內(nèi)部控制是企業(yè)信息化建設(shè)的基礎(chǔ)，影響著信息化發(fā)展的進(jìn)程。如果為構(gòu)建并運(yùn)行內(nèi)部控制系統(tǒng)的成本超出了因內(nèi)部控制而帶來的收益時，按照成本效益原則，這項(xiàng)內(nèi)部控制就是無益的，也是沒有必要的。特別是各級國資委作為國有企業(yè)的出資人代表，有必要從出資人角度加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)與執(zhí)行的監(jiān)督、管理與指導(dǎo)，推動企業(yè)建立并完善內(nèi)部控制機(jī)制。財(cái)務(wù)控制主要通過會計(jì)核算、核算流程規(guī)范、財(cái)務(wù)分析、資金管理、預(yù)算管理、投融資規(guī)劃等手段，保障企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠、資產(chǎn)安全、資金流轉(zhuǎn)合理，避免發(fā)生舞弊、錯誤和財(cái)務(wù)危機(jī)，監(jiān)督企業(yè)財(cái)務(wù)及有關(guān)業(yè)務(wù)行為，對有關(guān)決策提供支持。所謂“12345內(nèi)部控制基本框架”，即：一個首要目標(biāo)，兩大責(zé)任主體，三條建設(shè)主線，四大基本原則，五項(xiàng)保障措施，具體為：　?。?）一個首要目標(biāo)，即提高運(yùn)營效率和效果。目前，我國經(jīng)濟(jì)總量已躍居世界第三，國有企業(yè)做強(qiáng)做大，“走出去”參與國際市場競爭的任務(wù)越來越迫切，建立并完善與快速發(fā)展相適應(yīng)的內(nèi)部控制體系的任務(wù)也越來越迫切。在前幾年改革的基礎(chǔ)上，鞏固改革成果，進(jìn)一步深化企業(yè)改革、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和運(yùn)營效率的任務(wù)仍然相當(dāng)重。同時，內(nèi)部控制是法人治理結(jié)構(gòu)的運(yùn)行保障，法人治理結(jié)構(gòu)中的權(quán)利制衡機(jī)制能否合理有效運(yùn)行，需要內(nèi)部控制的監(jiān)督、修正與保駕護(hù)航。1999年頒布的《會計(jì)法》是我國第一部體現(xiàn)內(nèi)部會計(jì)控制要求的法律，該法在第二十七條明確提出各單位應(yīng)當(dāng)建立健全本單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度，并對單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度提出了明確的要求。中央、省、市（地）三級國有資產(chǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)相繼組建，國有資產(chǎn)監(jiān)管的法規(guī)體系不斷完善；實(shí)行了國有企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核，落實(shí)了國有資產(chǎn)保值增值責(zé)任；加強(qiáng)了財(cái)務(wù)監(jiān)督和風(fēng)險控制，實(shí)行了國有資本經(jīng)營預(yù)算試點(diǎn)；試行了國有企業(yè)董事會制度，國有資產(chǎn)監(jiān)管進(jìn)一步加強(qiáng)?！　∈畮啄陙韲衅髽I(yè)改革深入發(fā)展，國有企業(yè)體制機(jī)制創(chuàng)新取得了重大突破，股份制改革加快推進(jìn)，國有中小企業(yè)采取改組、聯(lián)合、兼并、租賃、承包經(jīng)營和股份合作制、出售等形式逐步放開搞活；國有經(jīng)濟(jì)布局和結(jié)構(gòu)的戰(zhàn)略性調(diào)整取得重大進(jìn)展，長期虧損、資不抵債、扭虧無望的國有大中型企業(yè)實(shí)施了政策性關(guān)閉破產(chǎn)；深入實(shí)施國有企業(yè)改革脫困三年攻堅(jiān)，實(shí)現(xiàn)了國有企業(yè)的整體扭虧為盈；中央、省、市（地）三級政府都組建了國資委，代表國家履行出資人職責(zé)，政府機(jī)構(gòu)設(shè)置上實(shí)現(xiàn)了政府社會公共管理職能與所有者職能的分離，國有資產(chǎn)管理體制改革邁出了關(guān)鍵步伐，大大促進(jìn)了國有經(jīng)濟(jì)的改革發(fā)展。改革開放30年來，國有企業(yè)改革不斷深化，國有企業(yè)的活力和競爭力顯著增強(qiáng)。在內(nèi)部控制建設(shè)實(shí)踐和理論探討中我們發(fā)現(xiàn)，盡管內(nèi)部控制的一般原則有普適性，但是其表現(xiàn)和應(yīng)用形式會因?yàn)閲摇^(qū)域、文化和企業(yè)發(fā)展階段的不同而所有差別。2002~2007年，全國國有企業(yè)銷售收入、實(shí)現(xiàn)利潤、％、36％、％。因此，在借鑒國外企業(yè)內(nèi)部控制成熟經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，認(rèn)真總結(jié)國有企業(yè)的特征，立足我國國有企業(yè)的現(xiàn)狀，建立適合國有企業(yè)的內(nèi)部控制框架體系就成為一個很有現(xiàn)實(shí)意義的課題。在這輪百年不遇的金融危機(jī)沖擊下，我國部分國有企業(yè)經(jīng)營放緩，利潤減少，有些企業(yè)因?yàn)閰⑴c資源市場和金融衍生品市場的遠(yuǎn)期交易而蒙受慘重?fù)p失。1978年，黨的十一屆三中全會提出要認(rèn)真解決政企不分、以政代企的現(xiàn)象，讓企業(yè)有更多的經(jīng)營管理自主權(quán)。近些年，按照中央提出的國有經(jīng)濟(jì)有進(jìn)有退，有所為有所不為的戰(zhàn)略方針，國有企業(yè)政策性關(guān)閉破產(chǎn)和整合重組步伐加快，通過整合資源，減少了重復(fù)建設(shè)和過度競爭，發(fā)展形成了一批對地方經(jīng)濟(jì)具有影響力和帶動力的優(yōu)勢企業(yè)。　?。?）改革初期的內(nèi)部控制缺失階段。有些國有企業(yè)雖然制定了內(nèi)部控制制度，但與本企業(yè)經(jīng)營管理的實(shí)際需要匹配度不高，還有些企業(yè)的內(nèi)部控制制度沒有被嚴(yán)格執(zhí)行，出現(xiàn)制度與實(shí)際執(zhí)行“兩層皮”的現(xiàn)象。而建立現(xiàn)代企業(yè)制度的關(guān)鍵就是要有一套健全有效、管理科學(xué)、行為規(guī)范的決策、執(zhí)行和監(jiān)督體系及責(zé)任制度，強(qiáng)化經(jīng)營管理行為，從而使企業(yè)真正成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的法人實(shí)體和市場競爭的主體。在推動國有企業(yè)做強(qiáng)做大、可持續(xù)發(fā)展，進(jìn)而推動國有經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步發(fā)展的過程中，建立并完善企業(yè)內(nèi)部控制體系、提高企業(yè)基礎(chǔ)管理水平，是企業(yè)健康、持續(xù)發(fā)展的內(nèi)因和基礎(chǔ)，也是決定因素。　?。?）國有企業(yè)的內(nèi)在文化弱化了內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。因?yàn)槎聲ü蓶|）代表的是股東的利益，有責(zé)任建立并推動內(nèi)部控制的有效實(shí)施，管理層是受托的企業(yè)直接經(jīng)營者，也有責(zé)任和義務(wù)建立并維護(hù)內(nèi)部控制的有效實(shí)施，對委托人負(fù)責(zé)。監(jiān)督與授權(quán)是矛盾的兩個方面，過度監(jiān)督或監(jiān)督缺位都會使授權(quán)的效果弱化。為此，當(dāng)前有必要加強(qiáng)對我國國有企業(yè)內(nèi)部控制評價的研究，結(jié)合我國國有企業(yè)實(shí)際情況，探索國有企業(yè)內(nèi)部控制評價的指標(biāo)體系、標(biāo)準(zhǔn)體系和評價方法體系與程序，建立一套規(guī)范的、具有可操作性和指導(dǎo)性的內(nèi)部控制評價體系，這也是建立和完善我國國有企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的重要內(nèi)容。如由于有關(guān)內(nèi)部控制制定人員水平、經(jīng)驗(yàn)等原因而導(dǎo)致的內(nèi)部控制的先天缺陷，由于內(nèi)部控制執(zhí)行人員疏忽或有意等行為而導(dǎo)致的內(nèi)部控制失效。　　內(nèi)部控制與風(fēng)險管理既有聯(lián)系，又各有側(cè)重，不存在包涵或被包涵關(guān)系，也無法完全互相替代。計(jì)劃主要是制定組織的目標(biāo)。同時，要經(jīng)過比較分析，挖掘我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)中的閃光點(diǎn)，發(fā)揮我國企業(yè)已有內(nèi)部控制體系的優(yōu)勢。　　1972年，《第54號審計(jì)程序公告》對內(nèi)部會計(jì)控制進(jìn)行了重新定義，認(rèn)為內(nèi)部會計(jì)控制是組織計(jì)劃以及關(guān)于保護(hù)資產(chǎn)安全完整和財(cái)務(wù)記錄有效性的程序和記錄，并對下列事項(xiàng)提供合理的保證：交易經(jīng)過合理的授權(quán)進(jìn)行；公司對交易進(jìn)行了必要的紀(jì)錄，以確保財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與公認(rèn)會計(jì)原則保持一致；資產(chǎn)的使用和處置經(jīng)過管理層的適當(dāng)授權(quán)；在合理期間內(nèi)，對現(xiàn)存資產(chǎn)與資產(chǎn)的會計(jì)記錄之間的任何差異采取了恰當(dāng)?shù)男袆?。它包括下列?nèi)容:經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動的批準(zhǔn)權(quán)；明確各個人員的職責(zé)分工，防止有關(guān)人員對正常業(yè)務(wù)圖謀不軌的隱藏錯弊；職責(zé)分工包括:指派不同人員分別承擔(dān)批準(zhǔn)業(yè)務(wù)、記錄業(yè)務(wù)和保管財(cái)產(chǎn)的職責(zé)；憑證和賬單的設(shè)置和使用，應(yīng)保證業(yè)務(wù)和活動得到正確的記載：對財(cái)產(chǎn)及其記錄的接觸和使用要有效保護(hù)措施；對已登記的業(yè)務(wù)及其計(jì)價要進(jìn)行復(fù)核?！　D22內(nèi)部控制整體框架與企業(yè)風(fēng)險管理框架對比圖從二者的實(shí)質(zhì)內(nèi)容看，兩者存在以下幾項(xiàng)重要差異?！　?980年后，內(nèi)部控制審計(jì)的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)逐漸成形，并且內(nèi)部控制的專業(yè)準(zhǔn)則得到了很大發(fā)展，這些專業(yè)準(zhǔn)則逐漸得到了監(jiān)管者和立法者的認(rèn)可。為了提高民眾對美國金融市場及對政府經(jīng)濟(jì)政策的信心，美國國會于2002年7月25日出臺了《2002年公眾公司會計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》（簡稱“薩班斯法案”或“SOX法案”）。任何企業(yè)的核心是企業(yè)中的人及其活動。第17節(jié)：國有企業(yè)內(nèi)部控制框架(17)　?。ǘ┌腿麪枀f(xié)議　　巴塞爾協(xié)議是國際上規(guī)范銀行內(nèi)部控制、提高銀行經(jīng)營效率的核心體系。　　（3）明確職責(zé)分工的內(nèi)部控制。COCO從四個基本要素出發(fā)，制定出了有效控制的20個規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。高級管理層必須建立一個適當(dāng)?shù)目刂平Y(jié)構(gòu)，以確保有效地進(jìn)行內(nèi)部控制，限定每個業(yè)務(wù)層面的控制活動。每一個組成要素適用于所有的目標(biāo)類別，每一個組成要素也都與每一個目標(biāo)有關(guān)。COSO委員會提出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程?！　。ㄈ㏒OX法案對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的強(qiáng)制要求　　2002年發(fā)生“安然”、“世通”等公司的破產(chǎn)揭露出一系列的財(cái)務(wù)欺詐丑聞，暴露出美國公司治理結(jié)構(gòu)不平衡和外部監(jiān)督缺失。由于FCPA立法和FEI內(nèi)部控制報(bào)告建議的推動，美國注冊會計(jì)師協(xié)會于1979年成立了內(nèi)部控制特別顧問委員會，即Minahan委員會，以對建立和評價內(nèi)部控制提供指南。因此，全面風(fēng)險管理涵蓋了內(nèi)部控制。在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)?shù)乇硎鼋?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及對有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行揭示。管理控制通常只對財(cái)務(wù)記錄產(chǎn)生間接的影響，因此，審計(jì)人員可以不對其作評價。同時，我們還應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國國有資產(chǎn)管理體制，研究出資人對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督評價方法，創(chuàng)新建立科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膬?nèi)部控制評價指標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)和方法體系，規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制評價報(bào)告，提高企業(yè)內(nèi)部控制體系的運(yùn)行質(zhì)量，促進(jìn)國有企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展和國有資本保值增值。所謂企業(yè)管理，就是指由企業(yè)管理層或管理機(jī)構(gòu)對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動過程進(jìn)行計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制，以提高經(jīng)濟(jì)效益的一系列活動的總和。而風(fēng)險管理是指圍繞特定目標(biāo)，通過各種手段對風(fēng)險進(jìn)行管理，為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)提供合理保證的過程和方法。如何建立一套科學(xué)的內(nèi)部控制體系，實(shí)現(xiàn)控制與效率的有機(jī)結(jié)合也一直是內(nèi)部控制建設(shè)中的一個難點(diǎn)問題。內(nèi)部控制評價是推動企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制建立健全的重要手段。支撐體系包含兩個層面的內(nèi)容，一個是道德、企業(yè)文化、管理理念、管理風(fēng)格等軟性層面，一個是基礎(chǔ)的管理規(guī)范等硬性層面，硬性層面主要包括核算規(guī)范、信用管理、采購目錄、供應(yīng)商數(shù)據(jù)庫、預(yù)算管理、詳盡的業(yè)務(wù)計(jì)劃體系、投資篩選與估值系統(tǒng)等基礎(chǔ)管理的支撐體系。為此，構(gòu)建國有企業(yè)內(nèi)部控制框架，在明確了內(nèi)部控制的主要目標(biāo)后，必須進(jìn)一步明確誰對內(nèi)部控制的建設(shè)和實(shí)施負(fù)有主要責(zé)任。從目前情況看，一些國有企業(yè)內(nèi)部控制方面的制度制訂的比較多，但是制度間缺乏有效銜接，甚至存在“互相打架”的現(xiàn)象。因此，必須盡快建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，以規(guī)范企業(yè)的行為，提高企業(yè)會計(jì)信息的質(zhì)量，保護(hù)國有資產(chǎn)的安全，提高國有資產(chǎn)的保值增值能力，從制度上遏制各種腐敗現(xiàn)象的產(chǎn)生?！　⊥瑫r，在內(nèi)部控制的執(zhí)行方面，一些國有企業(yè)內(nèi)部控制在執(zhí)行上相關(guān)各方權(quán)責(zé)不清，企業(yè)董事會、管理層及員工之間缺乏明確的責(zé)任界定，企業(yè)自覺執(zhí)行內(nèi)部控制的動力不足，企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)落后，且沒有得到嚴(yán)格執(zhí)行，企業(yè)內(nèi)部有關(guān)方面只是被動地執(zhí)行內(nèi)部控制，缺乏主動執(zhí)行、維護(hù)及改善內(nèi)部控制的熱情，這與西方內(nèi)部控制中充分調(diào)動企業(yè)內(nèi)部董事會、監(jiān)事會、經(jīng)營者、普通員工等有關(guān)方面積極性的“全員參與”的思想有一些差距，妨礙了企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的有效運(yùn)行。當(dāng)前，我國正處于社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)過程中，現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)還需進(jìn)一步推進(jìn)，國有企業(yè)的內(nèi)部控制還處于起步階段，為此，在這個時期必須從國有企業(yè)的“內(nèi)功”入手，在現(xiàn)有有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制的法律法規(guī)基礎(chǔ)上，進(jìn)一步推進(jìn)我國國有企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的建立健全，以進(jìn)一步提高我國國有企業(yè)的國際競爭能力和持續(xù)快速發(fā)展能力，這是現(xiàn)階段國有企業(yè)建設(shè)中的一項(xiàng)非常緊迫和必要的任務(wù)。概括我國國有企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設(shè)狀況，可以簡單歸納為以下三個階段：　?。?）計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時期主要依賴于國家有關(guān)規(guī)章制度的內(nèi)部控制階段。在2008年公布的世界500強(qiáng)中，有19家國資委監(jiān)管的中央企業(yè)入圍，比2002年增加了13家?！　。ǘ﹪衅髽I(yè)改革的三個階段　　黨的十一屆三中全會以來，隨著黨對國有企業(yè)改革的認(rèn)識不斷深入，國有企業(yè)改革的方向逐步明確，不斷向建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的改革目標(biāo)推進(jìn)。我們希望該書對國有企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)具有積極的、建設(shè)性的借鑒意義。2006年，國資委出臺了《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》，目的是促進(jìn)中央企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和全面風(fēng)險管理工作，2008年，財(cái)政部會同有關(guān)部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，使中國企業(yè)有了內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。近年來，中央企業(yè)的公司治理逐步改善，經(jīng)營管理水平穩(wěn)步提高、經(jīng)營機(jī)制發(fā)生深刻變化，經(jīng)濟(jì)效益和整體實(shí)力顯著提高，一批具有國際影響力的大企業(yè)集團(tuán)不斷顯現(xiàn)，在2008年《財(cái)富》雜志公布的世界500強(qiáng)中，國資委監(jiān)管的中央企業(yè)有19家，比2002年增加了13家。這種認(rèn)知的不同，有文化背景的原因，企業(yè)邏輯、企業(yè)倫理的原因，以及管理理念、管理方式的原因。新中國成立以來，國有企業(yè)為鞏固和發(fā)展社會主義經(jīng)濟(jì)與制度，促進(jìn)國家工業(yè)化和現(xiàn)代化建設(shè)發(fā)揮了重要作用?！　。?）國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)進(jìn)一步完善。2002~2007年，全國國有企業(yè)銷售收入、實(shí)現(xiàn)利潤、％、36％、％。第5節(jié)：國有企業(yè)內(nèi)部控制框架(5)　　在這些法律法規(guī)的要求和推動下，越來越多的國有企業(yè)重視內(nèi)部控制系統(tǒng)，大多數(shù)大中型企業(yè)都逐步建立了自己的內(nèi)部控制體系，我國國有企業(yè)的內(nèi)部管理水平也不斷提高。但從目前情況看，我國國有企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善仍是阻礙國有企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展的根本性問題。同時，內(nèi)部控制的首要目