【正文】 1 818 200 （5）209年12月31日，XYZ銀行預期原先的現(xiàn)金流量估計發(fā)生改變，預計210年將收回現(xiàn)金1 500 000元；當年實際收到的現(xiàn)金為1 000 000元。207年12月31日，有客觀證據(jù)表明B企業(yè)發(fā)生嚴重財務困難，丙銀行據(jù)此認定對B企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預期208年12月31日將收到利息5 000 000元，但209年12月31日僅收到本金25 000 000元。企業(yè)應當對預計資產(chǎn)組合未來現(xiàn)金流量的方法和假設(shè)進行定期檢查，以最大限度地消除損失預計數(shù)和實際發(fā)生數(shù)之間的差異。以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔保物的價值（取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應當予以扣除）。一、金融資產(chǎn)減值損失的確認乙公司至206年12月31日仍持有該股票，該股票當時的市價為16元?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應收款項；（2）持有至到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。假定該貸款發(fā)放無交易費用，實際利率與合同利率相同，每半年對貸款進行減值測試一次。貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。遇到這種情況時，XYZ公司應當調(diào)整202年初的攤余成本，計入當期損益。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應當在確定實際利率時予以考慮。綜合考慮上述因素，該銀行認為，盡管所持有的甲汽車金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來表現(xiàn)存有相當大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會有較大的信用風險。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：1．沒有可利用的財務資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。通常情況下，能夠劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，主要是債權(quán)性投資，比如從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率金融債券等。交易費用包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。但是，如果衍生工具被企業(yè)指定為有效套期關(guān)系中的套期工具，那么該衍生工具初始確認后的公允價值變動應根據(jù)其對應的套期關(guān)系（即公允價值套期、現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期）不同，采用相應的方法進行處理。第三章　金融資產(chǎn)（一）交易性金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當劃分為交易性金融資產(chǎn)：1．取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購，比如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)初始確認時，應按公允價值計量，相關(guān)交易費用應當直接計入當期損益。第三節(jié) 持有至到期投資據(jù)此，對于發(fā)行方可以贖回的債務工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資（含支付的溢價和交易費用），那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。該銀行將其劃分為持有至到期投資。持有至到期投資初始確認時，應當計算確定其實際利率，并在該持有至到期投資預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。表31 金額單位：元年份期初攤余成本（a）實際利息（b）（按10%計算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（d=a+bc）200年100010059104l201年104l104591086202年1086109591136203年1136114*591191204年1191118**13090*數(shù)字四含五人取整；**數(shù)字考慮了計算過程中出現(xiàn)的尾差。第四節(jié) 貸款和應收款項實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。第五節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應當計入當期損益；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益。假定不考慮其他因素的影響，甲公司的賬務處理如下：（1）201年5月6日，購入股票：借：應收股利 150 000 可供出售金融資產(chǎn)——成本 10 010 000 貸：銀行存款 10 160 000（2）201年5月10日，收到現(xiàn)金股利：借：銀行存款 50 000 貸：應收股利 50 000（3）201年6月30日，確認股票的價格變動：借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 390 000 貸：資本公積——其他資本公積 390 000（4）201年12月31日，確認股票價格變動：借：資本公積——其他資本公積 400 000 貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 400 000（5）202年5月9日，確認應收現(xiàn)金股利：借：應收股利 200 000 貸：投資收益 200 000（6）202年5月13日，收到現(xiàn)金股利：借：銀行存款 200 000 貸：應收股利 200 000（7）202年5月20日，出售股票：借：銀行存款 9 800 000 投資收益 210 000 可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 10 000 貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 10 010 000 資本公積——其他資本公積 10 000（2）對于已包括在某金融資產(chǎn)組合中的某項特定資產(chǎn)，一旦有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，則應當將其從該組合中分出來，單獨確認減值損失。因此，不需要確認和計量貸款減值損失。相關(guān)計算如表3—6所示。其中1 363 650元系2。貸款合同年利率為10％，期限6年，借款人到期一次償還本金。4．外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應先按外幣確定在計量減值時再按資產(chǎn)負債表日即期匯率折合成為記賬本位幣反映的金額。即使合同條款因債務方或金融資產(chǎn)發(fā)行方由于發(fā)生財務困難而重新商定或修改，在確認減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產(chǎn)的原實際利率計算。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項：1．發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難；2．債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；3．債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人作出讓步；4．債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；5．因發(fā)行方發(fā)生重大財務困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；6．無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；7．債務人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；8．權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌；9．其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。甲保險公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。某項金融資產(chǎn)具體應劃分為哪一類，主要取決于企業(yè)管理層的風險管理、投資決策等因素。（3）207年3月31日，從客戶收到利息1 000 000元，且預期207年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。企業(yè)不應當將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應收款項：（1）準備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，這類非衍生金融資產(chǎn)應劃分為交易性金融資產(chǎn)；（2）初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（3）初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（4）因債務人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，如企業(yè)所持有的證券投資基金或類似的基金等。表3—2 金額單位：元年份期初攤余成本（n）實際利息（b）（按10%計算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（d=a+bc）202年1139*684（1+10％）+30（1+10％）+655（1+10％）=++=≈1139[white2]114**684569203年5695730***596204年596606560*1 138=684（1+10％）+30（1+10％）+655（1+10％）（四舍五入）**114=1 13810％（四舍五入）***30=625％（四含五入）其中，實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負債（含一組金融資產(chǎn)或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。【例3—4】206年11月，甲公司采用控股合并方式合并了乙公司，甲公司的管理層為此也作了調(diào)整。企業(yè)應當于每個資產(chǎn)負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。企業(yè)不能將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：（1）在初始確認時即被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（2）在初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（3）符合貸款和應收款項的定義的非衍生金融資產(chǎn)。在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應當確認為投資收益。比如，甲金融企業(yè)的某金融負債和某金融資產(chǎn)密切相關(guān)且均具利率敏感性，企業(yè)將該金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而將相關(guān)負債卻劃分為交易性金融負債。本章不涉及以下金融資產(chǎn)的會計處理：（1）貨幣資金，其會計處理見第二章“貨幣資金”；（2）對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資以及在活躍市場上沒有報價的長期股權(quán)投資，其會計處理見第五章“長期股權(quán)投資”。一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)概述該債券面值1 000 000元，剩余期限為2年，票面年利率為4％，每半年付息一次，ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外。3．出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項所引起。企業(yè)對持有至到期投資的會計處理，應著重于該金融資產(chǎn)的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不會出售或重分類，主要應解決該金融資產(chǎn)實際利率的計算、攤余成本的確定、持有期間的收益確認以及將其處置時損益的處理。XYZ公司在購買該債券時，預計發(fā)行方不會提前贖回?！纠?—6】207年3月，由于貸款基準利率的變動和其他市場因素的影響，乙公司持有的、原劃分為持有至到期投資的某公司債券價格持續(xù)下跌。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務形成的應收債權(quán)，通常應按從購貨方應收的合同或協(xié)議價款作為初始確認金額。（7）207年12月31日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為83 000 000元?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應當計入投資收益。（4）202年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利40 000 000元。同時，企業(yè)應當從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個期間來判斷。單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)（包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。在上述五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案下，哪一種需要在今年末確認減值損失?不難看出，在上述方案（1）至（4）下，貸款未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值一定小于當前賬面價值，因此，GHI銀行采用方案（1）至（4）中的任何一種，都需要在調(diào)整貸款日確認和計量貸款減值損失。相關(guān)的賬務處理如下：借：貸款損失準備 1 074 326 貸：利息收入 1 074 326借：存放同業(yè) 9 000 000 貸：貸款——已減值 9 000 000該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。其次，XYZ銀行根據(jù)當前掌握的資料，對貸款合同現(xiàn)金流量重新作了估計。今年，由于外部新技術(shù)沖擊，客戶A的產(chǎn)品市場銷路不暢，存在嚴重財務困難，故不能按期及時償還GHI銀行的貸款本金和利息。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。2．企業(yè)通常難以找到某項單獨的證據(jù)來認定金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值，因而應綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響進行判斷。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理（5）207年6月30日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)的租金800 000元。表3—