【正文】 余公積項(xiàng)目和母公司損益表中投資收益項(xiàng)目，與母公司對子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目，子公司利潤分配表中提取盈余公積(或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金)項(xiàng)目、應(yīng)付利潤(或已分配股利、應(yīng)付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利)項(xiàng)目相互抵銷?！　。?）母公司與子公司以及子公司相互之間持有對方債券所發(fā)生的投資收益應(yīng)當(dāng)與其相對應(yīng)的利息支出相互抵銷。其抵銷數(shù)額為該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊額減去按照不包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的固定資產(chǎn)原價計(jì)提的折舊額的差額。編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營業(yè)成本”和“固定資產(chǎn)原價”項(xiàng)目。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)上期編制合并財務(wù)報表存貨中抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，借記“年初未分配利潤”項(xiàng)目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目；上期結(jié)轉(zhuǎn)存貨應(yīng)當(dāng)視同本期購進(jìn)的存貨處理，并以此分別按照上述情況，抵銷內(nèi)部銷售收人、內(nèi)部銷售成本和末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤?！　?）合并損益表抵銷項(xiàng)目編制　　合并損益表是以母公司和子公司的損益表為基礎(chǔ)，在抵銷下列項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，合并各項(xiàng)目的數(shù)額編制而成?！　τ谝郧柏攧?wù)期間編制合并財務(wù)報表時因內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷而抵銷的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，在本期編制合并財務(wù)報表編制抵銷分錄時，應(yīng)當(dāng)借記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“年初末分配利潤”項(xiàng)目。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記應(yīng)付和預(yù)收等項(xiàng)目，貸記應(yīng)收和預(yù)付等項(xiàng)目。 二是合并財務(wù)報告只能反映集團(tuán)與集團(tuán)以外的成員的交易及其結(jié)果, 但可用的基礎(chǔ)“原料”中卻包含了集團(tuán)內(nèi)各成員之間的交易及其結(jié)果。 根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，“投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限”[31]。母公司應(yīng)當(dāng)按照母公司本身財務(wù)報表決算日和財務(wù)期間，對于該兩項(xiàng)和母公司不一致的子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司財務(wù)報表編制合并財務(wù)報表。統(tǒng)一性是編制合并會計(jì)報表的一個獨(dú)特的質(zhì)量要求，缺乏統(tǒng)一性的合并報表，必將使合并數(shù)據(jù)失去意義[30]。但若差異不大，并且對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響不大時，母公司也可直接利用該財務(wù)報表編制合并財務(wù)報表。對于因子公司接受捐贈和對資產(chǎn)進(jìn)行法定重估增值所引起子公司所有者權(quán)益的變動，母公司進(jìn)行賬務(wù)處理時，接受捐贈和確認(rèn)的法定資產(chǎn)重估增值，應(yīng)借記“長期投資”科目，貸記“資本公積”科目；對于因子公司接受外幣投資折算差額所引起的所有者權(quán)益的變動，在外幣投資折算差額為貸方余額時，母公司進(jìn)行賬務(wù)處理時應(yīng)借記“長期投資”科目，貸記“資本公積”科目；在外幣折算差額為借方余額時，母公司應(yīng)借記“資本公積”科目，貸記“長期投資”科目。合并工作底稿基本格式如下(表31)：　　　　表31 合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿項(xiàng)目母公司A子公司B子公司……抵銷分錄少數(shù)股權(quán)合并數(shù)借方貸方應(yīng)收賬款其他應(yīng)收款預(yù)收賬款存 貨長期投資固定資產(chǎn)……　　　　1）合并資產(chǎn)負(fù)債表抵銷項(xiàng)目編制　　合并資產(chǎn)負(fù)債表以母公司和子公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，在相互抵銷內(nèi)部交易項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益各項(xiàng)目的數(shù)額編制而成的?！　τ陂L期投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時發(fā)生的差額，應(yīng)當(dāng)作為“合并價差”處理。有關(guān)抵銷分錄見后述合并損益表中的有關(guān)部分。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“主營業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目。　　對于不計(jì)提折舊固定資產(chǎn)，其所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷如下：將內(nèi)部銷售收入與該內(nèi)部銷售成本和固定資產(chǎn)原價項(xiàng)目中所包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤相互抵銷，即在合并銷售收入項(xiàng)目中抵銷該產(chǎn)品銷售收入的數(shù)額；在合并銷售成本項(xiàng)目中抵銷該產(chǎn)品的銷售成本的數(shù)額；在合并固定資產(chǎn)原價項(xiàng)目中抵銷末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額。在采用直線法時，即該固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤總額除以該固定資產(chǎn)的使用期間。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“年初未分配利潤”項(xiàng)目。　?。?）子公司“凈利潤”項(xiàng)目扣除母公司投資收益后的余額，即為少數(shù)股東本期損益?！　≡谏鲜龅咒N發(fā)生抵銷差額時，其差額應(yīng)當(dāng)作為合并價差處理。所以合并現(xiàn)金流量表的編制由于沒有明確的規(guī)范一直比較混亂。在追溯調(diào)整筆數(shù)較多時，對上期合并會計(jì)報表的調(diào)整方法有下列三種：按照經(jīng)追溯調(diào)整后的母公司及納入合并范圍的子公司的上期會計(jì)報表重新編制上期合并會計(jì)報表；根據(jù)追溯調(diào)整對上期合并會計(jì)報表的影響數(shù)逐筆直接調(diào)整上期合并報表數(shù)并進(jìn)行合并抵銷，這種方法是以上期合并會計(jì)報表為基礎(chǔ)，以其作為未審報表，根據(jù)追溯調(diào)整的內(nèi)容，以每筆調(diào)整對原合并報表的影響數(shù)逐筆進(jìn)行調(diào)整并按公司進(jìn)行合并抵銷；根據(jù)各追溯調(diào)整對上期合并會計(jì)報表影響的合計(jì)數(shù)調(diào)整上期合并報表數(shù)，這種方法是以上期合并會計(jì)報表為基礎(chǔ)，以其作為未審會計(jì)報表，單獨(dú)編制計(jì)算表格，統(tǒng)計(jì)出各調(diào)整數(shù)對合并會計(jì)報表的影響合計(jì)數(shù)，對原合并會計(jì)報表進(jìn)行調(diào)整[35]。筆者現(xiàn)就有關(guān)問題作以下探討?；谶@種觀點(diǎn)，在編制合并利潤表時，該筆內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)應(yīng)視同銷售實(shí)現(xiàn)考慮，即按照內(nèi)部銷售收入金額，借記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。因?yàn)樽庸疽呀?jīng)不存在了，補(bǔ)提盈余公積的對象也就沒有了，那么繼續(xù)進(jìn)行該項(xiàng)補(bǔ)提顯然是沒有依據(jù)的。在實(shí)務(wù)中，有的企業(yè)以子公司單獨(dú)會計(jì)報表凈利潤為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益，也有的以子公司合并會計(jì)報表凈利潤為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益。在縱向控股情況下，有兩種方法可供選擇：順序法和同步法?！　‘?dāng)年q、a公司之間未發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，a、b公司之間的內(nèi)部交易事項(xiàng)為a公司售給b公司50萬元物資，毛利率40％?！　公司確認(rèn)投資收益為64萬元（8080％）。　?。?）抵銷a、b公司股東權(quán)益時，借：實(shí)收資本1500萬元（1000+500），盈余公積32萬元（20+12），未分配利潤128萬元（80+48）；貨：長期股權(quán)投資a公司880萬元，長期股權(quán)投資b公司448萬元，少數(shù)股東權(quán)益332萬元。因此，第一種做法比較合理。而如何編制合并報表才能正確合理地反映整個集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果呢？本文僅就q公司對e公司的合并抵銷分錄進(jìn)行說明：　?。?）在編制合并會計(jì)報表時，應(yīng)按照a公司會計(jì)期間間接擁有e公司的股權(quán)比例對投資收益進(jìn)行調(diào)整。