【正文】 知識、技能和經(jīng)驗，收集和客觀評價證據(jù)。鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。三、鑒證業(yè)務與相關服務的區(qū)別注冊會計師提供的專業(yè)服務包括鑒證業(yè)務和相關服務，兩者的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾個方面：1．業(yè)務涉及的關系人不同（相關服務通常只涉及兩方關系人，即客戶和提供相關服務的注冊會計師；而鑒證業(yè)務通常涉及三方關系人，即責任方、預期使用者及提供鑒證業(yè)務的注冊會計師。表1 鑒證業(yè)務與相關服務的區(qū)別例解 業(yè)務類型區(qū)別相關服務(以代編財務信息為例）鑒證業(yè)務(以財務報表審計為例）業(yè)務關系人只涉及注冊會計師和責任方（管理層）兩方關系人涉及注冊會計師、責任方（管理層）和預期使用者三方關系人業(yè)務關注的焦點財務信息的收集、分類和匯總財務信息的質(zhì)量保證程度不對財務信息提供任何程度的保證對財務報表不存在重大錯報提供合理保證獨立性要求不對獨立性提出要求，但如果不獨立．應當在代編業(yè)務報告中說明這一事實要求注冊會計師從實質(zhì)上和形式上保持獨立報告如果注冊會計師的姓名與代編財務信息相關聯(lián)，需要出具代編業(yè)務報告，但在報告中不提出鑒證結(jié)論以書面形式提供審計報告，并在報告中就財務報表是否存在重大錯報提出鑒證結(jié)論注冊會計師在確定某項業(yè)務是適合作為鑒證業(yè)務還是適合作為相關服務時，應當根據(jù)執(zhí)業(yè)準則的要求，著重考慮客戶尋求服務的目的。這種業(yè)務屬于基于責任方認定的業(yè)務。此類業(yè)務的邏輯順序是：首先，責任方按照標準對鑒證對象進行評價和計量，形成責任方認定，注冊會計師獲取該認定；然后，注冊會計師根據(jù)適當?shù)臉藴蕦﹁b證對象再次進行評價和計量，并將結(jié)果與責任方認定進行比較；最后，注冊會計師針對責任方認定提出鑒證結(jié)論、或直接針對鑒證對象提出結(jié)論。在直接報告業(yè)務中，注冊會計師直接說明鑒證對象、執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。如在歷史財務信息審計中，要求注冊會計師將審計風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平、對審計后的歷史財務信息、提供高水平保證（合理保證），在審計報告中對歷史財務信息采用積極方式提出結(jié)論。（二）證據(jù)的收集程序不同在合理保證的鑒證業(yè)務中，為了能夠以積極方式提出結(jié)論，注冊會計師應當通過一個不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)。但檢查風險則不然，它是指某一鑒證對象信息存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。應當指出的是，不管是合理保證的鑒證業(yè)務還是有限保證的鑒證業(yè)務，其保證水平一般都是事先約定好的，而不是根據(jù)注冊會計師的工作執(zhí)行情況再確定是提供高水平的保證還是提供低水平的保證。例如：“根據(jù)我們的審閱，我們沒有注意到任何事項使我們相信，ABC公司財務報表沒有按照企業(yè)會計準則和《會計制度》的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。例如，當鑒證對象是信息技術(shù)系統(tǒng)的運營情況時，注冊會計師可以利用信息技術(shù)專家的工作；當鑒證對象是法律法規(guī)的遵循情況時，注冊會計師可以利用法律專家的工作。2．能夠選擇或設計適用于鑒證對象的其他標準。但如果有跡象表明該變更要求與錯誤的、不完整的或者不能令人滿意的信息有關，注冊會計師不應當認為該變更是合理的。三方之間的關系是，注冊會計師對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度。如果某項業(yè)務不存在除責任方之外的其他預期使用者，那么該業(yè)務不構(gòu)成一項鑒證業(yè)務。例如，在系統(tǒng)鑒證業(yè)務中，注冊會計師直接對系統(tǒng)的有效性進行評價并出具鑒證報告，該業(yè)務的鑒證對象是被鑒證單位系統(tǒng)的有效性，責任方是對該系統(tǒng)負責的組織或人員，即被鑒證單位的管理層。本準則第十六條第二款指出，責任方可能是鑒證業(yè)務的委托人，也可能不是委托人。此時，預期使用者主要是指那些與鑒證對象有重要和共同利益的主要利益相關者，例如．在上市公司財務報表審計中，預期使用者主要是指上市公司的股東。這樣做的目的是為了避免相關各方對鑒證業(yè)務的理解產(chǎn)生分歧。本準則第十九條第二款規(guī)定、無論其他人員是否參與，注冊會計師都應當負責確定鑒證業(yè)務程序的性質(zhì)、時間和范圍，并對鑒證業(yè)務中發(fā)現(xiàn)的、可能導致對鑒證對象信息作出重大修改的問題進行跟蹤。二、鑒證對象特征本準則第二十二條第一款規(guī)定，鑒證對象具有不同的特征，可能表現(xiàn)為定性或定量、客觀或主觀、歷史或預測、時點或期間。例如，企業(yè)在首次公開發(fā)行股票時，其招股說明書中的預測性財務信息可能需要經(jīng)注冊會計師審核，提供有關擬上市公司預計收益的情況，那么，該鑒證對象的預測性特征對于預期使用者來說就是特別相關的。第六章 標準本準則第六章（第二十四條至第二十七條），主要說明標準的定義、類型，適當?shù)臉藴蕬斁邆涞奶卣鳎约邦A期使用者獲取標準的方式。例如，要評價消費者滿意度這一鑒證對象，某些責任方或注冊會計師可能會以消費者投訴的次數(shù)作為衡量標準；而另外的一些責任方或注冊會計師可能會選擇消費者在初始購買后的三個月內(nèi)重復購買的數(shù)量作為衡量的標準。標準是否適當、是否適用于具體的鑒證業(yè)務同樣離不開注冊會計師的職業(yè)判斷。對于公開發(fā)布的標準，注冊會計師通常不需要對標準的“適當性”進行評價，而只需評價該標準對具體業(yè)務的“適用性”。第一節(jié) 總體要求一、保持職業(yè)懷疑態(tài)度本準則第二十八條第一款規(guī)定，注冊會計師應當以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務，獲取有關鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當?shù)淖C據(jù)。職業(yè)懷疑態(tài)度要求注冊會計師憑證據(jù)“說話”。二、鑒證業(yè)務通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)巫詴嫀熤皇菚嫛徲嬵I域的專家，不能保證他們精通所有的領域。本準則第三十二條至第三十六條分別對證據(jù)的充分性和適當性作出了說明。第三十三條第二款規(guī)定，注冊會計師通常按照下列原則考慮證據(jù)的可靠性：（1） 從外部獨立來源獲取的證據(jù)比從其他來源獲取的證據(jù)更可靠；（2）內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的證據(jù)更可靠；（3）直接獲取的證據(jù)（如觀察控制活動的實施）比間接獲取或推論（如詢問控制活動的實施）得出的證據(jù)更可靠；（4）以文件記錄形式（無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的證據(jù)比口頭形式的證據(jù)更可靠；（5）從原件獲取的證據(jù)比從傳真或復印件獲取的證據(jù)更可靠。針對過程提出的結(jié)論通常限于鑒證業(yè)務涵蓋的期間，注冊會計師不應對該過程是否在未來以特定方式繼續(xù)發(fā)揮作用提出結(jié)論。重要性概念是基于成本效益原則的要求而產(chǎn)生的。在具體業(yè)務中評估重要性以及數(shù)量和性質(zhì)因素的相對重要程度，需要注冊會計師運用職業(yè)判斷。重要性水平越高，鑒證業(yè)務風險越低；重要性水平越低，鑒證業(yè)務風險越高。三、鑒證業(yè)務風險的內(nèi)容本準則第四十條指出，鑒證業(yè)務風險通常體現(xiàn)為重大錯報風險和檢查風險。在實務中，盡管對證據(jù)收集程序進行明確而清晰的表述非常困難，但本準則第四十一條規(guī)定，注冊會計師應當清楚表達證據(jù)收集程序，并以適當?shù)男问竭\用于合理保證的鑒證業(yè)務和有限保證的鑒證業(yè)務。這里，對絕對保證、合理保證和有限保證作一界定是有必要的。由于下列因素的存在，將鑒證業(yè)務風險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則：1．選擇性測試方法的運用。不同類型的證據(jù)，其可靠程度存在差異，即使是可靠程度最高的證據(jù)也有其自身的缺陷。例如，鑒證對象信息是預測性的而非歷史性的，預計可獲取證據(jù)的客觀性就比較弱。至于某一事項是否屬于重大事項，需要注冊會計師根據(jù)具體情況進行判斷。一、出具鑒證報告的總體要求本準則第五十條對注冊會計師出具鑒證報告提出了總體要求。二、鑒證結(jié)論的兩種表述形式本準則第五十一條規(guī)定，在基于責任方認定的業(yè)務中，注冊會計師的鑒證結(jié)論可以采用下列兩種表述形式：（1）明確提及責任方認定，如“我們認為，責任方作出的‘根據(jù)標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”。很顯然，在直接報告業(yè)務中，提及責任方認定沒有意義。這些情形包括：（一）工作范圍受到限制工作范圍受到限制可能導致注冊會計師無法獲取必要的證據(jù)以便將鑒證業(yè)務風險降至適當水平。本準則第五十六條第二款規(guī)定，在承接業(yè)務后，如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當，造成工作范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。二、不必遵守本準則的情況本準則第五十九條指出，某些業(yè)務可能符合本準則第五條鑒證業(yè)務的定義，使用者可能從業(yè)務報告的意見、觀點或措辭中推測出某種程度的保證，但如果滿足下列所有條件，注冊會計師執(zhí)行這些業(yè)務不必遵守本準則：（l）注冊會計師的意見、觀點或措辭對整個業(yè)務而言僅是附帶性的；（2）注冊會計師出具的書面報告被明確限定為僅供報告中所提及的使用者使用；（3）與特定預期使用者達成的書面協(xié)議中，該業(yè)務未被確認為鑒證業(yè)務；（4）在注冊會計師出具的報告中，該業(yè)務未被稱為鑒證業(yè)務。五、注冊會計師姓名的使用本準則第五十七條第一款規(guī)定，當注冊會計師針對鑒證對象信息出具報告，或同意將其姓名與鑒證對象聯(lián)系在一起時，則注冊會計師與該鑒證對象發(fā)生了關聯(lián)。在某些情況下，注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定。三、提出鑒證結(jié)論的積極方式和消極方式提出鑒證結(jié)論的方式有兩種——積極方式和消極方式，它們分別適用于合理保證的鑒證業(yè)務和有限保證的鑒證業(yè)務。在直接報告業(yè)務中，注冊會計師應當明確提及鑒證對象和標準。第五十條第二款規(guī)定，注冊會計師應當考慮其他報告責任，包括在適當時與治理層溝通。本準則第四十八條規(guī)定，對需要運用職業(yè)判斷的所有重大事項，注冊會計師應當記錄推理過程和相關結(jié)論。例如，注冊會計師接受委托的時間和要求出具鑒證報告的時間相距較近，預計可獲取的證據(jù)相對就較少；被鑒證單位內(nèi)部資料的保管政策、責任方對鑒證業(yè)務施加的限制等也可能會使注冊會計師無法獲取原本認為可以獲取的證據(jù)。盡管注冊會計師在設計詢證函時要考慮這些因素，但是很難能百分之百地保證函證結(jié)果的可靠性。選取特定項目實施鑒證程序的結(jié)果不能推斷至總體；抽樣也可能產(chǎn)生誤差，在采用這兩種方法的情況下，都不能百分之百地保證鑒證對象信息不存在重大錯報。合理保證是一個與積累必要的證據(jù)相關的概念，它要求注冊會計師通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，對鑒證對象信息整體提出結(jié)論，提供一種高水平但非百分之百的保證。與合理保證的鑒證業(yè)務相比，有限保證的鑒證業(yè)務在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。檢查風險是指某一鑒證對象信息存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。第五節(jié) 鑒證業(yè)務風險一、鑒證業(yè)務風險的含義本準則第三十八條指出，鑒證業(yè)務風險是指在鑒證對象信息存在重大錯報的情況卜，注冊會計師提出不恰當結(jié)論的可能性。在考慮性質(zhì)因素時，注冊會計師需要重點關注以下幾個方面；1． 錯報屬于錯誤還是舞弊，后者通常被認為更為嚴重。為此，注冊會計一師需要抓住鑒證對象信息的重要方面和重要事項加以審查，并收集證據(jù)予以證實。由于不同來源或不同性質(zhì)的證據(jù)可以證明同一項認定、因此，本準則第三十六條規(guī)定，注冊會計師可以考慮獲取證據(jù)的成本與所獲取信息有用性之間的關系，但不應僅以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的程序。例如，當證據(jù)是從某個獨立的外部資料提供者那里獲取的時候，如果該資料提供者學識有限（如未接受過系統(tǒng)正規(guī)的教育、剛介入某一行業(yè)、或?qū)Ρ昏b證單位的情況不知情等），那么該證據(jù)也不一定可靠。第三十二條第二款指出，所需證據(jù)的數(shù)量受鑒證對象信息重大錯報風險的影響，即風險越大，可能需要的證據(jù)數(shù)量越多；所需證據(jù)的數(shù)量也受證據(jù)質(zhì)量的影響，即證據(jù)質(zhì)量越高，可能需要的證據(jù)數(shù)量越少。本準則第三十一條第一款規(guī)定，鑒證業(yè)務通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，但應當考慮用作證據(jù)的信息的可靠性，包括考慮與信息生成和維護相關的控制的有效性。相應地，為得出鑒證結(jié)論，注冊會計師不應使用責任方聲明替代應當獲取的充分、適當?shù)淖C據(jù)。例如，它有助于降低注冊會計師忽視異常情況的風險，有助于降低注冊會計師在確定鑒證程序的性質(zhì)、時間、范圍及評價由此得出的結(jié)論時采用錯誤假設的風險，有助于避免注冊會計師根據(jù)有限的測試范圍過度推斷總體實際情況的風險。注冊會計師無需評價會計標準是否適當，只需要判斷責任方采用的標準是否適用于被鑒證單位即可（如小企業(yè)可以采用《小企業(yè)會計制度》）。第二十五條第二款規(guī)定，適當?shù)臉藴蕬斁邆湎铝兴刑卣鳎海╨） 相關性：相關的標準有助于得出結(jié)論，便于預期使用者作出決策；（2）完整性：完整的標準不應忽略業(yè)務環(huán)境中可能影響得出結(jié)論的相關因素，當涉及列報時，還包括列報的基準；（3）可靠性：可靠的標準能夠使能力相近的注冊會計師在相似的業(yè)務環(huán)境中，對鑒證對象作出合理一致的評價或計量；（4）中立性：中立的標準有助于得出無偏向的結(jié)論；（5）可理解性：可理解的標準有助于得出清晰、易于理解、不會產(chǎn)生重大歧義的結(jié)論。如編制財務報表所使用的會計準則和相關會計制度；也可以是某些非正式的規(guī)定，如單位內(nèi)部制定的行為準則或確定的績效水平。在本準則和相關準則中，列報包括披露。本準則第二十三條規(guī)定，適當?shù)蔫b證對象應當同時具備下列條件：（l） 鑒證對象可以識別；（2）不同的組織或人員對鑒證對象按照既定標準進行評價或計量的結(jié)果合理一致；（3）注冊會計師能夠收集與鑒證對象有關的信息，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，以支持其提出適當?shù)蔫b證結(jié)