【正文】 可辯認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，企業(yè)合并準則中規(guī)定應計入合并當期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。 ? （ 1）合并商譽的確認與計量 ? 其中，不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并交易，即吸收合并和新設合并，購買日購買方的賬務處理中就能夠單獨確認商譽，從而在合并后存續(xù)企業(yè)的個別資產(chǎn)負債表中單項列示。 ? 如付出資產(chǎn)的，付出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額確認為資產(chǎn)處置損益。 ? 借：長期股權(quán)投資 490 ? 資本公積 110 ? 貸：庫存商品 500 ? 銀行存款 100 700 70% 支付對價的賬面價值 差額 如為固定資產(chǎn)，則借記“固定資產(chǎn)清理” 86 第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 如編制合并報表時，則： ? 借：資本公積 200 ? 貸：盈余公積 50 ? 貸：未分配利潤 150 ? （合并方有足夠的資本公積） ? 例 4： 合并費用的會計處理 ? 續(xù)例 1：假定甲公司為企業(yè)合并另支付審計費用、評估費用、法律服務費等各項直接相關(guān)費用 20220元，發(fā)行股票手續(xù)費 10000元。涉及雙方當期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應按照合并財務報表準則規(guī)定的有關(guān)原則進行抵銷。在合并工作底稿中，借：資本公積 貸：盈余公積和未分配利潤。 ? 借：管理費用 ? 貸：銀行存款等 73 第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 合并日合并財務報表的編制 ? 同一控制下企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應在合并日編制合并財務報表。 65 第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 合并方支付的合并對價，按賬面價值計量 ? 對作為合并對價支付的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債上，合并方也按賬面價值計量；發(fā)行的股份按面值總額記錄，即不需要確認支付的合并對價的轉(zhuǎn)讓損益。 ? 練習案例： ? 2022年 12月 31日，中興公司被德美公司吸收合并，喪失法人資格，德美公司繼續(xù)存在。 49 第二節(jié) 企業(yè)合并會計處理方法 ? 分析： ? 一方面， B公司 應注銷共原有的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益。 43 第二節(jié) 企業(yè)合并會計處理方法 ? 購買法假定：企業(yè)合并是一家企業(yè)取得被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易，這一交易與企業(yè)直接從外界購入機器設備、存貨等資產(chǎn)并無區(qū)別。 39 40 第二節(jié) 企業(yè)合并會計處理方法 ? 二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本原理 ? 權(quán)益結(jié)合法： 也稱權(quán)益入股法、權(quán)益聯(lián)營法、股權(quán)聯(lián)合法。按支付對價的方式不同： 33 ? （ 1）支付資產(chǎn) ? 取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)份額的賬面價值與支付資產(chǎn)的賬面價值之間的差額，調(diào)整“資本公積 —資本溢價”。但，這種“控制權(quán)”有兩種表現(xiàn)形式：不形成母、子公司的企業(yè)合并，控制權(quán)表現(xiàn)為取得的被合并方（被購買方）的凈資產(chǎn)；在形 28 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 成母、子公司的企業(yè)合并中，控制權(quán)表現(xiàn)為取得的被合并方（或被購買方）的股權(quán)。 25 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 可表示為： A+（ B）＝ A ? 吸收合并的結(jié)果是合并（購買）企業(yè)作為保留下來的單一經(jīng)濟主體和法律主體處理其會計事務，接受參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)并承擔其債務。其由合并實質(zhì)所確定。甲、乙、丙、丁、丑、寅均為股份有限公司，其中， A企業(yè)直接擁有甲企業(yè) 80%的表決權(quán)，直接擁有乙企業(yè) 70%的表決權(quán)；甲企業(yè)直接擁有丙企業(yè) 60%的表決權(quán)； B企業(yè)直接擁有丁企業(yè) 80%的權(quán)，直接擁有丑企業(yè) 70%的表決權(quán)；丁企業(yè)直接擁有寅企業(yè) 60%的表決權(quán)。 ? 非同一控制下的企業(yè)合并：指參與合并的各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制。 10 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 二、企業(yè)合并的類型 ? （一）按涉及行業(yè)的不同進行分類 ? 橫向合并：指同行業(yè)或相近行業(yè)的有關(guān)企業(yè)的合并，參與合并的企業(yè)在生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品或勞務等方面相同或相近。 ? 根據(jù)企業(yè)合并的定義，考慮到該交易或事項發(fā)生后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報告主體的變化，不屬于準則中所稱企業(yè)合并。 ? 關(guān)鍵詞：單獨的企業(yè)（單獨的主體或業(yè)務）、合并（集合）、一個報告主體 5 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 ? 理解企業(yè)合并定義時，應注意的問題： ? 單獨的企業(yè)：既是獨立的法人主體也是獨立的報告主體。 ? 因此，在企業(yè)合并會計政策方面需要加以統(tǒng)一規(guī)范，以指導企業(yè)合并實務。 ? （ 3）企業(yè) A以其資產(chǎn)作為出資投入企業(yè) B，取得對企業(yè) B的控制權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè) B仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。 ? 在這種情況下，一個企業(yè)能夠?qū)α硪粋€企業(yè)實施控制，但該控制并非產(chǎn)生于持有另一個企業(yè)的股權(quán)，而是通過一些非股權(quán)因素產(chǎn)生的。 ? 混合合并的目的在于分散企業(yè)的經(jīng)營風險。 ? 控制有“直接控制”和“間接控制”之區(qū)分。 ? 兩類合并的參與方稱謂比較 ? 同一控制下的企業(yè)，在 合并日 取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方稱為 合并方， 參與合并的其他企業(yè)稱為 被合并方 。如果企業(yè)合并是一次股權(quán)交易實現(xiàn)的，股權(quán)交易日就是購買日；如果企業(yè)合并是通過多次股權(quán)交易分步實現(xiàn)的，交易日是各單項投資在投資方財務報表中確認之日，購買日則是購買方獲得對被購買方控制權(quán)之日。 ? 控股合并 ? 指合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權(quán)，被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨立的法人資格并持續(xù)經(jīng)營，合并方（購買方）確認企業(yè)合并形成的對被合并方（或被購買方）的投資 。 ? 取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)份額，按合并日的賬面價值計量。（后述） ? 從企業(yè)合并會計處理方法的發(fā)展進程來看，對上述問題的處理主要有兩種方法：購買法和權(quán)益結(jié)合法 。 42 第二節(jié) 企業(yè)合并會計處理方法 ? 企業(yè)合并并不是一種購買行為，于是不存在購買價格，沒有新的計價基礎，因些，參與合并的企業(yè)，其凈資產(chǎn)均按賬面價值計價。 ? 例： A、 B兩個企業(yè)合并前資料如下表： 47 第二節(jié) 企業(yè)合并會計處理方法 ? 合并前資料 會計要素 合并前 合并后 A B A+B 資產(chǎn) 488 300 788 負債 260 200 460 股東權(quán)益 228 100 328 48 第二節(jié) 企業(yè)合并會計處理方法 ? 假設： ? （ 1） A公司通過發(fā)行每股面值為 10元，每股價格為15元的普通股 10萬股給 B公司的股東，將 B公司吸收合并。 53 第二節(jié) 企業(yè)合并會計處理方法 ? 我國的 CAS20則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法以按賬面價值為計量基礎，非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法則以按公允價值為計量基礎，可以說，前者在一定程度上是對權(quán)益結(jié)合法基本原理的擴展使用，后者則是購買法的應用。 60 第二節(jié) 企業(yè)合并會計處理方法 ? 記錄與中興公司的合并： ? 借：銀行存款 16000 ? 應收賬款（凈） 42022 ? 存貨 72022 ? 長期股權(quán)投資 60000 ? 固定資產(chǎn) 300000 ? 無形資產(chǎn) 20220 ? 61 第二節(jié) 企業(yè)合并會計處理方法 ? 貸：短期借款 32022 ? 應付賬款 45400 ? 長期應付款 128000 ? 股本 202200（ 202200 1） ? 資本公積 70000 ? [150000－（ 202200120220） ] ? 留存收益 34600 ? 記錄與企業(yè)合并相關(guān)的費用： ? 借：管理費用 22700 ? 貸：銀行存款 22700 62 第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 一、會計處理的原則和要點 ? 該方法下，將企業(yè)合并看作是兩個或多個參與合并企業(yè)權(quán)益在集團內(nèi)部的重新整合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，該類企業(yè)合并一定程度上并不會構(gòu)成企業(yè)集團整體的經(jīng)濟利益流入和流出，最終控制方在合并前后實際控制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)合并事項不能作為購買或出售。 ? 對于同一控制下的控股合并，在合并當期編制合并財務報表時，應當對合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)進行調(diào)整， 同時應當對比較財務報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體在以前期間一直存在。 74 第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? ① 確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負債表中，應將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自 “ 資本公積 ” 轉(zhuǎn)入 “ 盈余公積 ” 和 “ 未分配利潤 ” 。 ? 為幫助企業(yè)的企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn) 的凈利潤”項目。 2022年 6月末 A公司用賬面價值 500萬元、公允價值 580萬元的庫存商品和 100萬元的銀行存款實施與 B公司的合并。（支付的合并對價，即企業(yè)合并成本與其差額確認為商譽或當期損益） ? 控股合并的情況下，購買方應當在購買日按所確定的 企業(yè)合并成本 作為長期股權(quán)投資的初始投資成本入賬，以確認取得的被購買方的股權(quán)份額。 ? 如果購買日后 12個月內(nèi)對確認的 暫時價值 進行了調(diào)整，則所調(diào)整的部分視為在購買日進行的確認和計量。 ? （四）遞延所得稅的處理 ? 非同一控制下企業(yè)合并如按稅法規(guī)定作為免稅合并處理的情況下，購買方要注意兩個與遞延所得稅有關(guān)的問題： ? 按會計準則確認的合并商譽，其計稅基礎為零（即準予從未來應納稅所得中扣除的金額），由此產(chǎn)生了合并商譽的賬面價值大于計稅基礎的應納稅暫時性差異，根據(jù)會計準則的規(guī)定，該暫時性差額的未來納稅影響不應予以確認，即不確認與該商譽的暫時性差異有關(guān)的遞延所得稅負債。 ? 2022年 8月 30日， A企業(yè)在與 B企業(yè)的合并交易中，以支付資產(chǎn)方式實施合并（ A、 B為非同一控制下的兩個企業(yè)）。 ? 則： A企業(yè)在購買日，應按 B企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值作為暫時價值入賬，應確認的商譽價值＝1000－ 700＝ 300（萬元）。 ? （ 1）吸收合并 116 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 借：原材料等 300 ? 固定資產(chǎn) 1000 ? 貸：應付賬款等 400 ? 股本 200 ? 資本公積－資本溢價 595 ? 銀行存款 5 ? 營業(yè)外收入 100 B：取得的被購買方 可辯認凈資產(chǎn)的 公允價值 900萬元 A：支付對價的 公允價值 （企業(yè)合并成本） 800萬元 （ AB）確認的 營業(yè)外收入 117 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? （ 2）控股合并 ? 借：長期股權(quán)投資 800 ? 貸：股本 200 ? 資本公積－資本溢價 595 ? 銀行存款 5 ? 可見，不需確認營業(yè)外收入 支付的合并對價的公允價值 企業(yè)合并成本 800萬元 長期股權(quán)投資的 初始投資成本 800萬元 118 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 例 10： 與企業(yè)合并有關(guān)的遞延所得稅問題 ? 續(xù)例 8， A公司取得 B公司凈資產(chǎn)的公允價值為 900萬元（即取得凈資產(chǎn)的入賬價值），而 B公司凈資產(chǎn)的原賬面價值為 700萬元（即A公司取得的凈資產(chǎn)的計稅基礎），入賬價值大于計稅基礎（ 900700＝ 200），產(chǎn)生了應納稅暫時性差異，應確認遞延所。 109 第四節(jié) 非同一