【正文】 資差額的借差 （貸差）按不超過（不低于） 10 年（含 10 年）的期限平均攤銷。因而在合并報(bào)表中不僅存在縱向平衡關(guān)系，還存在著橫向平衡關(guān)系。 合并工作底稿的調(diào)整和抵銷分錄為： 股本 80,000 資本公積 20,000 盈余公積 14,400 存貨 4,000 房屋 20,000 專利權(quán) 7,200 應(yīng)付債券 2,400 商譽(yù) 19,200 長(zhǎng)期股權(quán)投資──乙公司 160,000 通用設(shè)備 4,800 專用設(shè)備 2,400 上述分錄抵銷了甲公司賬上的對(duì)乙公司投資 ,抵銷了子公司賬上為母公司所擁有的 80%股東權(quán)益 ,并按 80%的持股比例將各項(xiàng)資 產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值 ,同時(shí)還確定了母公司所購(gòu)股份中含有的商譽(yù)。 20=1,000 通用設(shè)備 (4,800)247。 甲公司 1999 年度編制合并工作底稿的抵銷分錄為： (1A)投資收益 57,200 應(yīng)付利潤(rùn) 28,400 長(zhǎng)期股權(quán)投資 28,800 (1B)少數(shù)股東本期收益 16,000 應(yīng)付利潤(rùn) 7,100 少數(shù)股東權(quán)益 8,900 (2A)盈余公積 25,600 提取盈余公積 25,600 (2B)盈余公積 6,400 提取盈余公積 6,400 (3A)股本 80,000 資本公積 20,000 盈余公積 14,400 存貨 4,000 房屋 20,000 專利權(quán) 7,200 商譽(yù) 19,200 應(yīng)付債券 2,400 長(zhǎng)期股權(quán)投資 160,000 通用設(shè)備 4,800 專用設(shè)備 2,400 (3B)股本 20,000 資本公積 5,000 年初盈余公積 3,600 少數(shù) 股東權(quán)益 28,600 (4)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4,000 累計(jì)折舊 (通用設(shè)備 ) 800 累計(jì)折舊 (專用設(shè)備 ) 600 累計(jì)折舊 (房屋 ) 1,000 存貨 4,000 營(yíng)業(yè)費(fèi)用 (折舊費(fèi) ) 400 (5)財(cái)務(wù)費(fèi)用 480 應(yīng)付債券 480 (6)管理費(fèi)用 2,720 商譽(yù) 1,920 專利權(quán) 800 將上述 (1A)(1B)(2A)(2B)(3A)(3B)分錄合并為 上海海運(yùn)學(xué)院碩士學(xué)位論文 21 (1)股本 100,000 資本公積 25,000 盈余公積 50,000 投資收益 57,200 少數(shù)股東本期收益 16,000 存貨 4,000 房屋 20,000 專利權(quán) 7,200 商譽(yù) 19,200 應(yīng)付債券 2,400 通用設(shè)備 4,800 專用設(shè)備 2,400 長(zhǎng)期股權(quán)投資 188,800 提取盈余公積 32,000 應(yīng)付利潤(rùn) 35,500 少數(shù)股東權(quán)益 37,500 (2)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4,000 累計(jì)折舊 (通用設(shè)備 ) 800 累計(jì)折舊 (專用設(shè)備 ) 600 累計(jì)折舊 (房屋 ) 1,000 存貨 4,000 營(yíng)業(yè)費(fèi)用 (折舊費(fèi) ) 400 (3)財(cái)務(wù)費(fèi)用 480 應(yīng)付債券 480 (4)管理費(fèi)用 2,720 商譽(yù) 1,920 專利權(quán) 800 甲公司的合并工作底稿見表 1。 5=480 (4)投資收益 2,720 長(zhǎng)期股權(quán)投資 2,720 攤銷商譽(yù) 19,200247。 6=(800) 專用設(shè)備 (2,400)247。上述（ 5）（ 6） (7)分錄就是對(duì)此進(jìn)行調(diào)整。 (5)長(zhǎng)期股權(quán)投資 400 投資收益 400 在剩余耐用年限內(nèi)攤銷已分?jǐn)偟耐顿Y超過賬面值 。 第三節(jié) 例證 假定 1999 年 1 月 1 日甲公司以 160,000 元購(gòu)買乙公司 80%發(fā)行在外的股份 ,乙公司當(dāng)時(shí)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如下所示。 上海海運(yùn)學(xué)院碩士學(xué)位論文 15 二、 不完全權(quán)益法和完全權(quán)益法 我國(guó)在合并報(bào)表編制中采用的是不完全權(quán)益法，而國(guó)際上通行的是完全權(quán)益法。 股權(quán)投資差額、合并價(jià)差是為簡(jiǎn)化合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的會(huì)計(jì)處理而提 出的特殊項(xiàng)目，它們與合并商譽(yù)一起，先后在三個(gè)會(huì)計(jì)規(guī)范中出現(xiàn)，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者難以理解，可按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，做如下改進(jìn)： 在權(quán)益性資本投資時(shí)，將投資方投資成本與被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差額中投資方所占份額直接確認(rèn)商譽(yù)，并按一定期限攤銷； 對(duì)被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差額中投資企業(yè)所占的份額，在投資企業(yè)賬面上仍確認(rèn)為股權(quán)投資差額，作為長(zhǎng)期投資的調(diào)整項(xiàng)目； 在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之差額分?jǐn)傆谙嚓P(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債中； 合并商譽(yù)將在預(yù)計(jì)的收益期限內(nèi)攤銷，子公 司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額也將隨資產(chǎn)的耗用或負(fù)債的清償而消失，這些信息可在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明； 對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)在證券市場(chǎng)上購(gòu)入另一企業(yè)的債券發(fā)生的債券投資和應(yīng)付債券的差額，在合并報(bào)表上可列示為一項(xiàng)遞延費(fèi)用或遞延收入，隨債券的清償相應(yīng)攤銷。 股權(quán)投資差額Ⅱ：投資方投資成本與按公允價(jià)值計(jì)量的被購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 中投資方所占份額的差額。 合并報(bào)表涉及的理論問題很多，如股權(quán)購(gòu)并日的確定；分批購(gòu)入股份時(shí)商譽(yù)的確定；為了正確地界定納入合并報(bào)表的子公司的范圍及正確地確定它們的持股比例，就須對(duì)子公司循環(huán)持股的情況作一分析，以計(jì)算出它們的持股比例；本文主要對(duì)合并報(bào)表暫行規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的異同點(diǎn)進(jìn)行研究，此暫行規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有許多相同的地方，如合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)采取業(yè)主權(quán)觀點(diǎn)，而不是主體觀點(diǎn)；取得控制股權(quán)時(shí)，采用購(gòu)買法處理，而非權(quán)益聯(lián)合法；以非賬面價(jià)值購(gòu)受子公司股份時(shí)，采用控股法，而非實(shí)體法；長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法和成本法的劃分界限也已同國(guó)際慣例相 符等等。 合并完成的時(shí)點(diǎn)如何確定，其判斷合并完成的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括哪些。至于參股不足被投資公司有表決權(quán)股份 20%的，對(duì)它們的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按成本法處理，這些公司也不作為集團(tuán)的成員。以上是美國(guó)、英國(guó)、日本等大多數(shù)西方國(guó)家的會(huì)計(jì)慣例。根據(jù)美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的規(guī)定，那些不符合編制合并報(bào)表的長(zhǎng)期股票投資，只要投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)發(fā)行在外的 20%以上的股份時(shí)，就必須對(duì)投資成本與所擁有的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額進(jìn)行攤銷。當(dāng)子公司宣布或發(fā)放股利時(shí)，則借記“應(yīng)收股利”或“現(xiàn)金”賬戶，貸記“對(duì)子公司投資”賬戶。 五、長(zhǎng)期股票投資的會(huì)計(jì)處理方法：權(quán)益法、成本法、市價(jià)法 購(gòu)受后合并報(bào)表的編制程序，首先取決于母公司對(duì)其長(zhǎng)期股票投資所采 取的不同處理方法。如果購(gòu)受子公司 100%的股份，只要子公司資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值不等于其各自的公允價(jià)值， 就應(yīng)百分之百地將各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。所有者權(quán)益 繼續(xù)存在，以前的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)保持不變。 “權(quán)益聯(lián)營(yíng)法”（ pooling of interest method）指：一家公司完全用自己的普通股去交換對(duì)方幾乎全部的普通股，按雙方權(quán)益的賬面值入股。 由此可見，在吸收合并和創(chuàng)立合并下，其處理合并業(yè)務(wù)所應(yīng)用的會(huì)計(jì)方法，都屬于會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)領(lǐng)域。因此，多數(shù)股權(quán)的界定，將以母公司直接或間接持有子公司有表決權(quán)股份的 50%以上為限。而它自己則成為這些子公司的母公司（ parent corporation） ,或稱為控股公司。 （一）吸收合并 (merger) 一家公司取得其它一家或幾家企業(yè)的凈資產(chǎn)而后者宣告解散，這是吸收合并(merger),或稱兼并。 3. 同一資產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)該按企業(yè)合并時(shí)日（母公司收買股 權(quán)時(shí)日）的收買價(jià)格重新計(jì)價(jià)，雙重計(jì)價(jià)是荒謬的。依據(jù)業(yè)主權(quán)觀點(diǎn)編制合并報(bào)表是國(guó)際流行的慣例。 第二章講述表外信息的國(guó)內(nèi)外比較，表外信息包含很多方面，本文選取如下方面來進(jìn)行闡述：（ 1）同一個(gè)公司由于采用不同的會(huì)計(jì)政策、不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生很大的影響，本文選取這兩方面進(jìn)行研究，這兩方面都說明了表外信息的重要性和必要性；（ 2）我國(guó)上市公司大都從原國(guó)有企業(yè)改制而來，關(guān)聯(lián)交易頻繁，選取關(guān)聯(lián)交易信 息披露來進(jìn)行研究，對(duì)我國(guó)的上市公司很有針對(duì)性，（ 3）最后，從表外披露內(nèi)容的整體出發(fā)，比較一下表外披露整體內(nèi)容上，我國(guó)上市公司按照國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則披露的內(nèi)容與美國(guó)上市公司按照美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則披露的內(nèi)容相比有何差異（以 IBM 公司 20xx 年年報(bào)為例），通過比較，探討我國(guó)會(huì)計(jì)慣例與國(guó)際通用慣例相比有何不足，以期以后得以改進(jìn)。 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告涉及許多方面，不可能面面俱到 ，本文選取幾個(gè)方面來進(jìn)行研究。在資本越來越一體化的今天，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)一致，會(huì)計(jì)信息的相互可比顯得越來越重要。對(duì)本文的研究做出重要貢獻(xiàn)的個(gè)人和集體，均已在文中以明確方式標(biāo)明。盡我所知，除文中特別加以標(biāo)注和致謝的地方外，不包含其他人或組織已經(jīng)發(fā)表或公布過的研究成果，也不包含我為獲得 及其它教育機(jī)構(gòu)的學(xué)位或?qū)W歷而使用過的材料。本人授權(quán) 大學(xué)可以將 本學(xué)位論文的全部或部分內(nèi)容編入有關(guān)數(shù)據(jù)庫進(jìn)行檢索，可以采用影印、縮印或掃描等復(fù)制手段保存和匯編本學(xué)位論文。我國(guó)會(huì)計(jì)理論、實(shí)務(wù)界致力于會(huì)計(jì)信息的可比性、國(guó)際化所作的貢獻(xiàn)是有目共睹的。 本 文分別從表內(nèi)、表外兩個(gè)方面來進(jìn)行研究，主要 闡述我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告理論、實(shí)務(wù)方面的現(xiàn)狀（主要分析一些不足的方面）及與國(guó)際通用慣例（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等）的差異之處 , 以期在未來得以更好地完善。 上海海運(yùn)學(xué)院碩士學(xué)位論文 5 第一章 財(cái)務(wù)報(bào)告表內(nèi)信息的國(guó)內(nèi)外比較 財(cái)務(wù)報(bào)告表內(nèi)信息涉及許多 方面，本文主要對(duì)合并報(bào)表暫行規(guī)定與國(guó)際準(zhǔn)則進(jìn)行比較。 。 多數(shù)國(guó)家流行的會(huì)計(jì)慣例是以母公司業(yè)主權(quán)觀點(diǎn)為依據(jù)。吸收合并的結(jié)果，仍 然只留下一個(gè)單一的經(jīng)濟(jì)主體和法律主體。從原則上說，這要持 有該子公司有表決權(quán)的普通股（ mon stock ） 50% 以上（基于公司一般遵循“一股一權(quán)”原則，嚴(yán)格地說，至少應(yīng)是 50%加 1股），才能絕對(duì)控制該子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。進(jìn)行兼并的公司應(yīng)在其賬冊(cè)中記錄按受讓的重估值取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債，并記錄所支付的現(xiàn)金（或其它資產(chǎn)）、發(fā)行的債券或（和）增發(fā)股份的實(shí)收資本。此外，還需要把整個(gè)集團(tuán)視為單一的主體來反映它的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)或現(xiàn)金流量的情況，這就要在母、子公司各自編制的財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上，編制集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表（ consolidated financial statement）。于是就可以采用購(gòu)買法進(jìn)行處理。通常，權(quán)益聯(lián)營(yíng)法僅僅適用于以股權(quán)相交換的合并業(yè)務(wù)。而在 實(shí)體法 下，子公司的凈資產(chǎn)，無論是母公司持有的部分，還是少數(shù)股東持有的部分，都要按其公允價(jià)值列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表上。權(quán)益法強(qiáng)調(diào)母公司和子公司之間的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)關(guān)系，即它們?cè)跁?huì)計(jì)上已經(jīng)構(gòu)成一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。但是，在簡(jiǎn)單權(quán)益法下，母公司的投資收益是按子公司收入扣除按資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量的成本和費(fèi)用計(jì)算出來的，而不是按子公司收入扣除按資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的成本和費(fèi)用計(jì)算出來的，因此，這種方法不完全符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，會(huì)使母公司單獨(dú)報(bào)表上的投資收益虛計(jì)。被報(bào)告企業(yè)報(bào)告的利潤(rùn)或虧損，投資企業(yè)都不予確認(rèn)，也不記賬，直到被投資企業(yè)發(fā)放股利或分給利潤(rùn)時(shí)，才作為投資收益入賬。 六、聯(lián)營(yíng)公司（ associated corporations 或 affiliated corporations）與子公司（ subsidiary corporations） 聯(lián)營(yíng)公司與子公司是兩個(gè)不同的概念。國(guó)際上對(duì)企業(yè)合并有購(gòu)買法和股權(quán)聯(lián)合法兩個(gè)基本方法。 收購(gòu)中除支付收購(gòu)價(jià)款外，還要發(fā)生哪些費(fèi)用。 一、 股權(quán)投資差額、合并價(jià)差、合并商譽(yù)的處理 上海海運(yùn)學(xué)院碩士學(xué)位論文 13 《合并報(bào)表暫行規(guī)定》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 投資》中提到的股權(quán)投資差額、合并價(jià)差、合并商譽(yù)與國(guó)際上處理慣例不太一致，很值得改進(jìn)。因此，合并價(jià)差是由兩部分組成的：一是權(quán)益性資本投資抵消時(shí)所形成的合并價(jià)差，二是集團(tuán)內(nèi)部債券投資形成的差額。但未提及對(duì)合并價(jià)差的攤銷。即：母公司凈利潤(rùn)等于合并凈利潤(rùn)；母公司期初期末未分配利潤(rùn)分別等于合并期初期末未分配利潤(rùn)；母公司所有者權(quán)益等于合并所有者權(quán)益數(shù)。 購(gòu)買日的合并工作底稿編制如下： 上海海運(yùn)學(xué)院碩士學(xué)位論文 17 甲公司合并工作底稿 1999 年 1 月 1 日 單位：元 甲公司 乙公司 (80%） 調(diào)整和抵銷 少數(shù)股權(quán) 合并后金額 借方 貸方 流動(dòng)資產(chǎn)：