【正文】 件存貨中，由評(píng)估基準(zhǔn)日的庫存結(jié)轉(zhuǎn)而來的庫存為1500件，另有 600件為評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)成立日之間入庫 ? 先進(jìn)先出法 ：評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)成立日之間出庫的 700件均為評(píng)估基準(zhǔn)日的庫存，也就是公司制企業(yè)成立日的庫存中，由評(píng)估基準(zhǔn)日的庫存結(jié)轉(zhuǎn)而來的庫存為 1300件（2022700） – 對(duì)“存貨”項(xiàng)目的調(diào)整金額＝由評(píng)估基準(zhǔn)日的庫存結(jié)轉(zhuǎn)而來的庫存數(shù)量占公司制企業(yè)成立日該種存貨的結(jié)存數(shù)量的比例 資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告所示評(píng)估基準(zhǔn)日各該種存貨評(píng)估增（減）值總額 11 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬中一些特殊問題的處理（續(xù)） ? 評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)成立日之間資產(chǎn)折舊與攤銷的處理 – 目前的會(huì)計(jì)規(guī)范沒有明文規(guī)定，實(shí)務(wù)上主要有以下三種做法： ? 改制后企業(yè)的入賬價(jià)值＝資產(chǎn)的評(píng)估凈值－在評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)成立日之間的期間內(nèi)按照 原賬面價(jià)值 計(jì)提的折舊和攤銷額（或＝賬務(wù)調(diào)整日的調(diào)整前賬面價(jià)值 +(評(píng)估基準(zhǔn)日的評(píng)估價(jià)值 評(píng)估基準(zhǔn)日的原賬面價(jià)值 )） ? 改制后企業(yè)的入賬價(jià)值＝資產(chǎn)的評(píng)估凈值－在評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)成立日之間的期間內(nèi)按照 評(píng)估值 計(jì)提的折舊和攤銷額 – 證監(jiān)會(huì)以往的觀點(diǎn)似乎偏向于該種方法：原 《 股票發(fā)行審核標(biāo)準(zhǔn)備忘錄第 1號(hào) 》 第九條 – 實(shí)務(wù)中應(yīng)用該種方法時(shí)，可以使用“評(píng)估增值率”指標(biāo)簡(jiǎn)化計(jì)算過程 ? 直接按照資產(chǎn)的評(píng)估凈值作為公司制企業(yè)的入賬價(jià)值，不調(diào)整折舊或攤銷 – 我們認(rèn)為，由于目前沒有明文規(guī)定不得使用其中的任何一種方法，所以這三種方法都是可以使用的，但在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)保持一貫性 12 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬中一些特殊問題的處理（續(xù)） ? 子公司凈資產(chǎn)評(píng)估增值導(dǎo)致母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資評(píng)估增值的處理 – 兩類不同的下屬企業(yè) （按照其在集團(tuán)整體改制上市時(shí)的狀態(tài)分類） ? 第一類下屬企業(yè) ：在以前就已經(jīng)根據(jù)國(guó)企改制相關(guān)政策規(guī)定，改建為由 《 公司法 》 規(guī)范的有限責(zé)任公司或股份有限公司，在本次集團(tuán)整體改制中雖然需要納入資產(chǎn)評(píng)估范圍，但其自身無需再進(jìn)行二次改制，繼續(xù)保持原先的企業(yè)組織形式 ? 第二類下屬企業(yè) ：直到集團(tuán)整體改制前，仍然是非公司制企業(yè)（如全民所有制企業(yè)或集體所有制企業(yè)），本次為了集團(tuán)整體上市之目的，需要同步改制為公司制企業(yè)，然后才能裝入為集團(tuán)整體上市目的而組建的股份有限公司 – 下屬企業(yè)自身在集團(tuán)整體改制時(shí)的處理 ? 第一類下屬企業(yè) ：其自身的財(cái)務(wù)報(bào)表上無需就本次集團(tuán)整體改制中的資產(chǎn)再次評(píng)估增值進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債繼續(xù)維持其原先的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ) ? 第二類下屬企業(yè) ：在其自身的財(cái)務(wù)報(bào)表上，需要對(duì)其自身的資產(chǎn)評(píng)估增值進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整 – 改制后設(shè)立的股份公司個(gè)別報(bào)表層面的處理 ? 無論是第一類還是第二類下屬企業(yè)，均按照整體改制時(shí)的評(píng)估值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量基礎(chǔ) ? 兼顧 《 公司法 》 及相關(guān)法規(guī)、規(guī)章對(duì)注冊(cè)資本和實(shí)收股本的要求 13 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬中一些特殊問題的處理（續(xù)） ? 子公司凈資產(chǎn)評(píng)估增值導(dǎo)致母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資評(píng)估增值的處理（續(xù)） – 改制后母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表上對(duì)子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量 ? 基本要求：由于改制后設(shè)立的股份有限公司及其子公司（以下統(tǒng)稱“上市集團(tuán)”）是由其控股股東（國(guó)有企業(yè)集團(tuán)）重組改制而來，上市集團(tuán)業(yè)務(wù)在重組前和重組后均受同一方控制且該控制并非暫時(shí)性，故 重組被視為于同一控制下進(jìn)行的企業(yè)合并 。則評(píng)估基準(zhǔn)日該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面凈值應(yīng)為 5000萬元（已計(jì)提的折舊占應(yīng)計(jì)折舊總額的 75%）。此舉有效解決了中國(guó)企業(yè)改制上市過程中因資產(chǎn)重估引發(fā)的會(huì)計(jì)問題 18 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 在申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中關(guān)注按照評(píng)估值進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的合規(guī)性 ? 是否屬于可以按照評(píng)估價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的情形 ? 作為賬務(wù)調(diào)整依據(jù)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告是否已經(jīng)按照有關(guān)規(guī)定履行了核準(zhǔn)或備案手續(xù) ? 在賬務(wù)調(diào)整時(shí)，作為賬務(wù)調(diào)整依據(jù)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告是否尚在其有效期內(nèi) ? 股份有限公司成立時(shí)的“資產(chǎn)劃撥清單”所列明的進(jìn)入股份有限公司的資產(chǎn)、負(fù)債的范圍是否與作為賬務(wù)調(diào)整依據(jù)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告一致 ? 賬務(wù)調(diào)整的基本賬務(wù)處理和特殊問題處理是否與本部分前述的說明相符 ? 在股份有限公司成立后，原企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)是否及時(shí)過戶到新公司，至少在權(quán)屬過戶問題方面不應(yīng)當(dāng)存在重大的不確定性 – 目前實(shí)務(wù)中為大型國(guó)有企業(yè)集團(tuán)改制上市目的而設(shè)立的股份有限公司，在設(shè)立階段通常會(huì)采用分期繳納出資的方式 ? 第一期：各發(fā)起人首先以相當(dāng)于股份有限公司注冊(cè)資本 30%的貨幣資金出資，完成股份有限公司的設(shè)立登記程序 ? 第二期：發(fā)起人再將經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)（包括下屬企業(yè)股權(quán)）投入股份有限公司，同時(shí)辦理實(shí)收股本的變更登記，至此重組才真正完成 19 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 以有限責(zé)任公司整體變更方式設(shè)立的股份有限公司的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ) 20 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 對(duì)設(shè)立前各年度 /期間的處理 ? 基本原則 – 變更后的股份有限公司在對(duì)來源于原有限責(zé)任公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持這些資產(chǎn)、負(fù)債在原有限責(zé)任公司賬面上的原賬面價(jià)值基礎(chǔ)，而不能對(duì)其按評(píng)估值進(jìn)行調(diào)整 – 原有限責(zé)任公司自年初至變更日止期間的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)納入股份有限公司在變更當(dāng)年度的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表；原有限責(zé)任公司變更當(dāng)年的年初資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)作為變更當(dāng)年年末的資產(chǎn)負(fù)債表上的期初比較數(shù)列示（除當(dāng)年度內(nèi)發(fā)生同一控制下企業(yè)合并等需調(diào)整期初比較數(shù)據(jù)的特殊情況外） 21 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 對(duì)設(shè)立前各年度 /期間的處理（續(xù)） ? 具體處理 – 申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)于變更日之前的各期間或時(shí)點(diǎn)的金額，應(yīng)當(dāng)按變更前的原有限責(zé)任公司的歷史財(cái)務(wù)信息列報(bào)。 ①兩項(xiàng)交易是否同時(shí)談判達(dá)成或計(jì)劃，是否互為前提； 187。 – 202 2022年度計(jì)算每股收益所依據(jù)的加權(quán)平均普通股股數(shù) =8,000萬元 （ /1億元） =12,000萬股 – 2022年度計(jì)算每股收益所依據(jù)的加權(quán)平均普通股股數(shù)需以 2022年 10月 1日為界分段計(jì)算 ? 2022年 1～ 9月期間的加權(quán)平均普通股股本數(shù) =12,000萬股 ? 2022年 10～ 12月期間的加權(quán)平均普通股股本數(shù) =15,000萬股 ? 故 2022年全年加權(quán)平均普通股股數(shù) =12,000 9/12+15,000 3/12=12,750萬股 33 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 新設(shè)股份有限公司模式下財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ) 34 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 新設(shè)股份有限公司模式的適用范圍和主要特點(diǎn) ? 適用范圍 ：一般僅限于獲得國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的特大型國(guó)有企業(yè)上市 ? 該種模式的一般特點(diǎn) – 為了 IPO的目的，新設(shè)立一個(gè)作為上市主體的股份有限公司。因此，在此類情況下，在申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表中需要基于一定的假設(shè)，對(duì)股份有限公司設(shè)立日前的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行模擬編制 ? 具體做法 – 對(duì)于投入股份有限公司的股權(quán)而言，應(yīng)假設(shè)股份有限公司于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表最早呈報(bào)日（即申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表最早報(bào)告期的首日）已成立并擁有重組股權(quán)，即假設(shè)由控股股東注入股份有限公司的相關(guān)二級(jí)主業(yè)企業(yè)的股權(quán)已自申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表最早報(bào)告期期初由控股股東投入股份有限公司，并一直存續(xù)至股份有限公司設(shè)立后全部股權(quán)實(shí)際出資之日。 48 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 “換股吸收合并”方式的若干問題介紹（續(xù)） ? 會(huì)計(jì)處理要點(diǎn) – 集團(tuán)公司合并報(bào)表層面 ? 如原 A股上市公司為集團(tuán)公司之子公司，則按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2號(hào) 》 關(guān)于購(gòu)買少數(shù)股權(quán)的規(guī)定處理 ? 如原 A股上市公司不是集團(tuán)公司的子公司：則作為企業(yè)合并處理，執(zhí)行 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20號(hào) ——企業(yè)合并 》 的有關(guān)規(guī)定 – 集團(tuán)公司個(gè)別報(bào)表層面（假定原 A股上市公司為集團(tuán)公司之子公司） ? 換股時(shí) ：會(huì)計(jì)處理遵循 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2號(hào) 》 關(guān)于購(gòu)買少數(shù)股權(quán)在母公司個(gè)別報(bào)表上的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，即按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2號(hào) ——長(zhǎng)期股權(quán)投資 》 第四條的規(guī)定確定其投資成本。實(shí)務(wù)中，這種模式的適用通常應(yīng)當(dāng)具備以下幾個(gè)條件： ? 一般而言，集團(tuán)公司為行業(yè)內(nèi)的龍頭企業(yè)或大型企業(yè) ? 集團(tuán)公司擁有或控制的其他資產(chǎn)規(guī)模遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于已上市公司 ? 集團(tuán)公司擁有與已上市公司類似的業(yè)務(wù)或者與已上市公司的現(xiàn)有業(yè)務(wù)形成上下游產(chǎn)業(yè)鏈，因此與已上市公司存在同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系或者存在較多的關(guān)聯(lián)交易 ? 集團(tuán)公司的盈利能力高于已上市公司，或者與已上市公司的盈利能力相當(dāng) ? 主要特點(diǎn) – 將資源整合和集團(tuán)公司整體上市在同一步驟中完成 47 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 “換股吸收合并”方式的若干問題介紹（續(xù)） ? 操作要點(diǎn) – 集團(tuán)公司發(fā)行 A股視同 IPO處理。該等剝離凈資產(chǎn)于重組完成日前構(gòu)成擬上市公司合并凈資產(chǎn)的一部分 ? 基于個(gè)案的具體情況和重組協(xié)議的具體規(guī)定，并考慮重組凈資產(chǎn)與納入擬上市公司的核心業(yè)務(wù)的相關(guān)性，在編制申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，該等剝離凈資產(chǎn)可以在重組方案所確定的重組基準(zhǔn)日的次日，或重組完成日，或申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表最后一期資產(chǎn)負(fù)債表日，從申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表中剝離至控股股東（視同擬上市公司對(duì)控股股東的分配處理，沖減歸屬于母公司股東的股東權(quán)益），此后不再反映于申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表中 37 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的特殊問題（續(xù)） ? 與被剝離的非核心業(yè)務(wù)和社會(huì)職能相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債和損益的處理（續(xù)） – 社會(huì)職能的處理：自始不納入申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表 ? 這是由于該等社會(huì)職能有獨(dú)立的管理人員、保存獨(dú)立的會(huì)計(jì)記錄，其一直以自主經(jīng)營(yíng)的方式經(jīng)營(yíng)，從事與擬上市業(yè)務(wù)并不類似的業(yè)務(wù)，并且未被控股股東通過重組注入擬上市公司。 自增資擴(kuò)股完成后至變更為股份有限公司之日止期間內(nèi)原有限責(zé)任公司的實(shí)收資本 32 China Certified Public Acc