【正文】 涉密論文按學(xué)校規(guī)定處理。對(duì)本研究提供過幫助和做出過貢獻(xiàn)的個(gè)人或集體，均已在文中作了明確的說明并表示了謝意。（四）對(duì)中小企業(yè)累計(jì)貸款擔(dān)保金額占其累計(jì)擔(dān)保業(yè)務(wù)總額的80％，對(duì)單個(gè)受保企業(yè)提供的擔(dān)保余額不超過擔(dān)保機(jī)構(gòu)自身實(shí)收資本總額的10％，并且其單筆擔(dān)保責(zé)任金額最高不超過4000萬元人民幣。本通知附件所列中國石油天然氣集團(tuán)公司所屬存續(xù)企業(yè)與中國石油天然氣股份有限公司所屬分、子公司之間進(jìn)行資產(chǎn)置換（具體范圍見附件所列中國石油天然氣集團(tuán)公司相關(guān)文件）而發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)和無形資產(chǎn)使用權(quán)或所有權(quán)轉(zhuǎn)移的行為，屬于對(duì)中國石油天然氣股份有限公司上市前與中國石油天然氣集團(tuán)公司尚未劃分清楚的遺留資產(chǎn)的重新劃定，不是一般意義的企業(yè)間轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條規(guī)定：……轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，以及單位將不動(dòng)產(chǎn)無償贈(zèng)與他人，視同銷售不動(dòng)產(chǎn)。財(cái)稅[2001]160號(hào)規(guī)定：《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條是指發(fā)生應(yīng)稅行為的獨(dú)立核算單位或者獨(dú)立核算單位內(nèi)部非獨(dú)立核算單位向本獨(dú)立核算單位以外單位和個(gè)人收取貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益，不包括獨(dú)立核算單位內(nèi)部非獨(dú)立核算單位從本獨(dú)立核算單位內(nèi)部收取貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第11條的規(guī)定：企業(yè)所得稅法第55條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。企業(yè)的清算日絕大多數(shù)情況下出現(xiàn)在年度中間，在清算后基本上停止了生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，因此企業(yè)當(dāng)年的實(shí)際經(jīng)營時(shí)間不足一個(gè)納稅年度。國稅發(fā)[1993]149號(hào)文規(guī)定：土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅。八、企業(yè)搬遷企業(yè)搬遷的企業(yè)所得稅處理對(duì)政策性搬遷取得的收入自2007年起按照財(cái)稅[2007]61號(hào)文的規(guī)定執(zhí)行。（2）承包、承租企業(yè)承包、承租企業(yè)可以根據(jù)支付承包費(fèi)、承租費(fèi)所取得的符合稅法規(guī)定的扣除憑證，將承包、承租費(fèi)用稅前扣除。財(cái)稅[2002]29號(hào)文規(guī)定：納稅人銷售舊貨（包括舊貨經(jīng)營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用的應(yīng)稅固定資產(chǎn)），無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點(diǎn)單位，一律按4%的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。本文自2006年3月2日起執(zhí)行。因此，對(duì)單位和個(gè)人以不動(dòng)產(chǎn)換取企業(yè)產(chǎn)權(quán)，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收營業(yè)稅。假設(shè)有以下兩種情況：情況一：投資協(xié)議規(guī)定，無論G公司是否盈利，均須按10%年回報(bào)率向F公司支付投資收益，即F公司僅收取固定回報(bào)，不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。注意：依財(cái)稅[2006]41號(hào)，執(zhí)行期限延長至2008年12月31日。如果要求被分立企業(yè)對(duì)此類分立確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的話，將無端提高企業(yè)的稅負(fù)水平，不利于企業(yè)的專業(yè)化、規(guī)?；M(jìn)程。在具體實(shí)務(wù)操作中，分立有三種方式第一種方式：申請(qǐng)稅收優(yōu)惠政策前提下的應(yīng)稅分立（前提條件是被分立企業(yè)屬于國有獨(dú)資大型企業(yè)）分立前被分立企業(yè)對(duì)擬分離的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，分立后的企業(yè)作為獨(dú)立的法人企業(yè)按照評(píng)估價(jià)值確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如果分立企業(yè)以評(píng)估價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提折舊或攤銷的話，應(yīng)當(dāng)在所得稅匯算清繳時(shí)做納稅調(diào)增處理。如果非股權(quán)支付額不高于支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）的20%，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)后，被分立企業(yè)可以選擇免稅分立方式；如果非股權(quán)支付額不高于超過支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）的20%，被分立只能采取應(yīng)稅分立方式。被合并企業(yè)的股東視為無償放棄所持的舊股。例7：被合并企業(yè)有三個(gè)股東，其中一個(gè)股東退出換股交易，合并企業(yè)向其支付了現(xiàn)金，但支付的現(xiàn)金占支付給另兩個(gè)股東的股本賬面價(jià)值不高于20%，仍可申請(qǐng)免稅合并并按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：①被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。因?yàn)楹喜⒑蟮钠髽I(yè)須對(duì)取得資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致的差額做納稅調(diào)整，實(shí)際上等于繳納了合并時(shí)暫免征收的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅，所以從嚴(yán)格意義上來說，這種所謂的“免稅合并”只是一種遞延納稅的規(guī)定。五、企業(yè)合并、分立（一）企業(yè)合并的所得稅處理【需要落實(shí)的問題】⊙被合并企業(yè)轉(zhuǎn)移到合并企業(yè)的資產(chǎn)是否應(yīng)視同銷售而計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得？⊙合并企業(yè)取得資產(chǎn)的計(jì)稅成本如何確定，如果與會(huì)計(jì)成本不一致，應(yīng)如何調(diào)整？⊙在企業(yè)合并過程中是否應(yīng)計(jì)算被合并企業(yè)股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益？⊙在換股合并的情況下，合并企業(yè)的原股東的股權(quán)被稀釋，長期股權(quán)投資的核算有可能由權(quán)益法改為成本法，合并后的會(huì)計(jì)投資成本與計(jì)稅投資成本、會(huì)計(jì)投資收益與計(jì)稅投資收益的處理方法都隨之改變。（三）增加或減少企業(yè)資本時(shí)的納稅處理增加企業(yè)資本（1）增加企業(yè)資本的形式①增加投入資本股東的納稅處理②吸收新股東投資③由公司原股東中的某一個(gè)或幾個(gè)股東增資，其他股東股本不變（2）增加資本的企業(yè)所得稅處理在增加企業(yè)資本的情況下，企業(yè)資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值不應(yīng)對(duì)企業(yè)今后的資產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生影響，即企業(yè)的資產(chǎn)不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整，如果按評(píng)估值調(diào)整了資產(chǎn)價(jià)值，那么對(duì)折舊或攤銷的影響數(shù)額不得在稅前扣除；但是，如果企業(yè)將評(píng)估增值確認(rèn)所得，繳納企業(yè)所得稅的話，則可以按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅成本，并按規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷。國有、集體企業(yè)實(shí)施“企業(yè)股份合作制改造”，由職工買斷企業(yè)產(chǎn)權(quán)，或向其職工轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)，或者通過其職工投資增資擴(kuò)股，將原企業(yè)改造為股份合作制企業(yè)的，對(duì)改造后的股份合作制企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。而暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得的判斷標(biāo)準(zhǔn)一般為：作為股權(quán)置換補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)占換入或換出股權(quán)的賬面價(jià)值是否在20%以下。（2）股權(quán)置換方式股權(quán)置換方式下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，在符合規(guī)定條件的情況下存在兩種認(rèn)定方式：一是可以視為按照評(píng)估價(jià)值轉(zhuǎn)讓舊股權(quán)，再按照新股權(quán)的公允價(jià)值購入新股權(quán)。企業(yè)因收回轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。后續(xù)出臺(tái)的國稅函[2006] 844號(hào)文對(duì)財(cái)稅[2003] 184號(hào)文中的一些規(guī)定做了解釋和補(bǔ)充。中國外運(yùn)集團(tuán)將評(píng)估增值部分再注入到中國外運(yùn)股份有限公司時(shí)作為國有股權(quán)。由于國有企業(yè)改制時(shí)一般均出現(xiàn)資產(chǎn)評(píng)估增值，以確定國有企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，因此改制后企業(yè)應(yīng)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值進(jìn)行納稅調(diào)整。 （三）流轉(zhuǎn)稅和所得稅對(duì)于整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的差別流轉(zhuǎn)稅強(qiáng)調(diào)產(chǎn)權(quán)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)整體資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的一攬子轉(zhuǎn)讓，而所得稅法中整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的定義沒有涉及勞動(dòng)力轉(zhuǎn)讓問題。（1）免稅方式：若接受企業(yè)支付的交換額中，“非股權(quán)支付額”不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或股本的賬面價(jià)值）的20%，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，不繳納企業(yè)所得稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2000] 84號(hào)）第7條規(guī)定：納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評(píng)估減值發(fā)生的流動(dòng)資產(chǎn)損失進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的批復(fù)》（國稅函[2002] 1103號(hào)）規(guī)定：對(duì)于企業(yè)由于資產(chǎn)評(píng)估減值而發(fā)生流動(dòng)資產(chǎn)損失，如果流動(dòng)資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場(chǎng)發(fā)生變化，價(jià)格降低，價(jià)值量減少，則不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定的非正常損失，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。債權(quán)債務(wù)的清理納稅處理（1）債權(quán)債務(wù)的清理企業(yè)所得稅處理根據(jù)債務(wù)重組相關(guān)規(guī)定，重組雙方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)重組所得或者損失。三、改組改制基本步驟清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評(píng)估、產(chǎn)權(quán)界定制定企業(yè)組建方案制定公司章程向有關(guān)部門提出申請(qǐng)，并經(jīng)批準(zhǔn)依法到工商管理部門注冊(cè)登記四、改制進(jìn)程的稅收事項(xiàng)資產(chǎn)清查資產(chǎn)評(píng)估整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓股權(quán)重組企業(yè)合并、分立以實(shí)物出資承包、承租經(jīng)營企業(yè)搬遷清算改制完成后的其他事項(xiàng)一、資產(chǎn)清查（一）資產(chǎn)盤虧例1：A國有企業(yè)改制前進(jìn)行資產(chǎn)清查，共計(jì)發(fā)生原材料盤虧100萬元，產(chǎn)成品盤虧100萬元，會(huì)計(jì)分錄：借：盈余公積/實(shí)收資本 200 貸：原材料 100 產(chǎn)成品 100資產(chǎn)盤虧賬務(wù)處理建議借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢　　　　200+ X　貸：原材料 100　　　產(chǎn)成品 100　　　進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 X假設(shè)存貨損失50%是由于非常原因?qū)е碌模?0%是由于管理不善導(dǎo)致的，則借：營業(yè)外支出（非常原因損耗）　　　100+ X1　　管理費(fèi)用（管理原因損耗）　　　　100+ X2　貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢　　　　　　　　200+ X（X= X1 +X2）資產(chǎn)盤虧的納稅處理（1）資產(chǎn)盤虧的增值稅處理按照稅法的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將盤虧資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。企業(yè)改組改制稅收政策分析前 言目前，隨著國企改革的不斷深化，企業(yè)的改組改制給稅收帶來了一些新的情況，弄清楚我國稅法對(duì)改組改制業(yè)務(wù)的政策規(guī)定，對(duì)于企業(yè)確定改組改制方式的選擇有著十分重要的意義?！对鲋刀悤盒袟l例》第10條：下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：……（五）非正常損失的購進(jìn)貨物；（六）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。《企業(yè)所得稅法》第6條：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。資產(chǎn)評(píng)估的房產(chǎn)稅處理如果D企業(yè)對(duì)該房產(chǎn)評(píng)估增值部分提取了折舊，則根據(jù)魯?shù)囟惾諿1998]9號(hào)文的規(guī)定，應(yīng)就房產(chǎn)增值部分相應(yīng)的繳納房產(chǎn)稅。納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動(dòng)，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。但是，根據(jù)國稅發(fā)[2003] 45號(hào)文件的規(guī)定，對(duì)取得補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額的企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得。如：國家稅務(wù)總局在《關(guān)于青海省黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005] 504號(hào)）中指明青海省三江股份有限公司所謂的黃河尼那水電站整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為并不符合稅法中規(guī)定的整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的限定條件，因此不屬于企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)交易行為，對(duì)其發(fā)生的銷售貨物行為應(yīng)照章征收增值稅，對(duì)其轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為應(yīng)照章征收營業(yè)稅。但在業(yè)已進(jìn)行的許多改制案例中，各方在確定國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款時(shí)往往忽視了評(píng)估增值隱含的企業(yè)所得稅問題。中國外運(yùn)集團(tuán)投入到股份公司的資產(chǎn)，股份公司可按評(píng)估后的價(jià)值計(jì)提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。184號(hào)文件第一條第一款中規(guī)定的“整體改建”，是指改建后的企業(yè)承繼原企業(yè)全部權(quán)利和義務(wù)的改制行為。118號(hào)文與97號(hào)文的區(qū)別：首先，97號(hào)文在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)剔除了股權(quán)轉(zhuǎn)讓方按占股比例在被投資企業(yè)留存收益中享有的部分權(quán)益，從而消除了對(duì)這部分留存收益的重復(fù)課稅；而118號(hào)文卻取消了對(duì)該項(xiàng)所得的剔除，使得計(jì)算出來的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中因包含了股東留存收益而被再次計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓方當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中，導(dǎo)致就同一性質(zhì)所得的重復(fù)征稅。在該種認(rèn)定方式下，應(yīng)先就舊股權(quán)轉(zhuǎn)讓確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，再按照新股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)取得新股權(quán)的計(jì)稅成本；二是可以視為股東以舊股換取新股。這一條件與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的非貨幣性交易條件（收到補(bǔ)價(jià)占換出股權(quán)公允價(jià)值的比例小于等于25%或支付部價(jià)占換出股權(quán)公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和小于等于25%）并不相同，如果一項(xiàng)股權(quán)置換交易中補(bǔ)價(jià)的比例符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，而不符合稅法中的規(guī)定，則可能將牽扯到復(fù)雜的納稅調(diào)整事項(xiàng)。注意：依財(cái)稅[2006]41號(hào)，執(zhí)行期限延長至2008年12月31日。國稅發(fā)[1998] 97號(hào)文（適用于內(nèi)資）規(guī)定：企業(yè)股權(quán)重組后的各項(xiàng)資產(chǎn)，在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不能以企業(yè)為實(shí)現(xiàn)股權(quán)重組而對(duì)有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估的價(jià)值計(jì)價(jià)并計(jì)提折舊，應(yīng)按股權(quán)重組前企業(yè)資產(chǎn)的賬面歷史成本計(jì)價(jià)和計(jì)提折舊。何為企業(yè)合并國稅發(fā)[2000] 119號(hào)文規(guī)定：企業(yè)合并包括被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并?！皯?yīng)稅合并”amp。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。 注意：根據(jù)國稅發(fā)[1998]97號(hào)文的規(guī)定，企