【正文】 企業(yè)在內(nèi)控建設(shè)過程中，可以適當(dāng)借助外部咨詢機(jī)構(gòu)協(xié)助開展工作，但應(yīng)避免過于依賴外部機(jī)構(gòu)。針對(duì)企業(yè)的實(shí)際情況和現(xiàn)實(shí)需求，相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)著手對(duì)一些典型行業(yè)進(jìn)行調(diào)查，了解這些行業(yè)的具體運(yùn)作特點(diǎn)、共性風(fēng)險(xiǎn)和行之有效的控制措施，并在此基礎(chǔ)上制定發(fā)布分行業(yè)的內(nèi)控操作指南和內(nèi)控缺陷認(rèn)定的通行做法，為企業(yè)開展內(nèi)控建設(shè)和內(nèi)控評(píng)價(jià)工作提供更加具有參考價(jià)值和指導(dǎo)意義的標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)合前述對(duì)2011年境內(nèi)外同時(shí)上市公司及試點(diǎn)實(shí)施內(nèi)控規(guī)范體系企業(yè)內(nèi)控建設(shè)、內(nèi)控評(píng)價(jià)、內(nèi)控審計(jì)情況以及存在問題的分析，為更好地推動(dòng)內(nèi)控的建設(shè)與實(shí)施工作，提升我國企業(yè)內(nèi)控水平，以下從標(biāo)準(zhǔn)制定及監(jiān)管、企業(yè)、內(nèi)控咨詢及審計(jì)機(jī)構(gòu)等層面提出建議。加之內(nèi)控審計(jì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)出臺(tái)時(shí)間較晚，一些事務(wù)所在結(jié)合審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定內(nèi)部內(nèi)控審計(jì)技術(shù)規(guī)范時(shí)較為倉促，其執(zhí)業(yè)規(guī)范的完備程度、內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量復(fù)核體系及對(duì)員工的培訓(xùn)方面均有待進(jìn)一步加強(qiáng)。除會(huì)計(jì)師事務(wù)所以外，其他一些綜合性管理咨詢機(jī)構(gòu)、信息技術(shù)企業(yè)等也為上市公司提供內(nèi)控咨詢服務(wù)，但因側(cè)重點(diǎn)、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)及優(yōu)勢(shì)領(lǐng)域的不同，某些情況下與監(jiān)管要求有一定的差距。另外，對(duì)大部分公司來說，內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)也是一項(xiàng)全新的過程。（一）企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系實(shí)施過程中存在的問題企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的推動(dòng)實(shí)施，更多地應(yīng)源自企業(yè)的內(nèi)生需求，外部的監(jiān)管要求只是起到推動(dòng)作用。2. 67份內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中表述與審計(jì)指引提供的格式要求不一致的方面（1）對(duì)于是否關(guān)注到公司與非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)部分存在重大缺陷67家公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告均未披露關(guān)注到公司與非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制重大缺陷，其中65份內(nèi)部控制報(bào)告在披露時(shí)直接省略了第五部分“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”的內(nèi)容，而由天職國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司出具的中海集運(yùn)（601866）的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告、大信會(huì)計(jì)師事務(wù)有限公司出具的洛陽玻璃（600876）的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告則包含這部分內(nèi)容，具體描述如“在內(nèi)部控制審計(jì)過程中，我們未注意到中海集運(yùn)的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷”。67份內(nèi)控審計(jì)報(bào)告內(nèi)容與審計(jì)指引提供的格式要求基本一致，僅存在部分細(xì)節(jié)上的差異。披露內(nèi)控缺陷的具體內(nèi)容見附表。（2）公司層面缺陷和業(yè)務(wù)控制層面缺陷。尤其值得關(guān)注的是，只有東方航空在制定內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，制定了公司整體內(nèi)控有效性判斷標(biāo)準(zhǔn)，明確了缺陷類型及數(shù)量與內(nèi)部控制有效性結(jié)論的關(guān)系，具體如下：（1）是否存在重大內(nèi)控缺陷，如“是”則整體內(nèi)控?zé)o效，“否”則整體內(nèi)控有效；（2）是否存在3個(gè)以上重要缺陷，如“是”則整體內(nèi)控?zé)o效，“否”則整體內(nèi)控有效。67家公司中，13家上市公司未披露公司是否制定內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，54家公司以不同形式、不同程度披露了公司存在內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。從披露的內(nèi)部監(jiān)督的情況來看，可以發(fā)現(xiàn)，諸多企業(yè)已經(jīng)形成了以監(jiān)事會(huì)、董事會(huì)及其下屬審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)部門為主的三級(jí)內(nèi)控監(jiān)督體系。銀行業(yè)企業(yè)根據(jù)服務(wù)種類和面臨風(fēng)險(xiǎn)方面的特點(diǎn)，通常會(huì)將最重要的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域作為內(nèi)控的重點(diǎn)，例如：信貸業(yè)務(wù)控制、零售業(yè)務(wù)控制或資金業(yè)務(wù)控制作為內(nèi)控的重要活動(dòng)，具體信息如表9。（2）控制活動(dòng)67家公司內(nèi)控自評(píng)報(bào)告存在差異最大的是控制活動(dòng)要素的披露內(nèi)容。圖6 聘請(qǐng)外部咨詢機(jī)構(gòu)情況67家公司中，披露聘請(qǐng)外部咨詢機(jī)構(gòu)協(xié)助開展內(nèi)控建設(shè)、內(nèi)控評(píng)價(jià)等的共有25家[1]，除1家公司同時(shí)聘請(qǐng)兩家咨詢機(jī)構(gòu)為公司提供內(nèi)控評(píng)估工作技術(shù)支持，其它24家公司均只聘請(qǐng)1家公司協(xié)助開展內(nèi)控建設(shè)工作或者內(nèi)控評(píng)價(jià)工作。董事會(huì)負(fù)責(zé)建立健全并有效實(shí)施內(nèi)部控制，在董事會(huì)及其下屬專業(yè)委員會(huì)的授權(quán)下，由具體的部門或者組織負(fù)責(zé)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體實(shí)施工作。由于不同公司在內(nèi)控評(píng)價(jià)工作中依據(jù)的公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)手冊(cè)等內(nèi)部規(guī)章有所不同，因此本部分“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的依據(jù)”是指公司開展內(nèi)控評(píng)價(jià)工作所依據(jù)的外部法律法規(guī)等文件。圖3 內(nèi)部控制責(zé)任主體分布情況67家公司在內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中全部披露了公司內(nèi)部控制的目標(biāo)，從披露的具體內(nèi)容看，可以分為以下兩類：（1）以財(cái)政部等五部委在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中確定的內(nèi)部控制五目標(biāo)為公司內(nèi)部控制目標(biāo)的有43家。圖2 67家公司內(nèi)控報(bào)告審計(jì)事務(wù)所分布情況67家公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部控制經(jīng)同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的有64家，%，只有3家公司分別聘請(qǐng)不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為公司提供年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)和內(nèi)控審計(jì)服務(wù)。在67份年度財(cái)務(wù)報(bào)告中，被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的有65份；被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告的有1份，為中國中冶（601618）；被出具保留意見審計(jì)報(bào)告的有1份，為ST科龍（000921）。67家公司2011年主營業(yè)務(wù)總收入為人民幣121,327億元，約為我國2011年國內(nèi)生產(chǎn)總值471,564億元的四分之一，可見67家公司在我國國民經(jīng)濟(jì)中的重要地位。這67家公司按照五部委的要求，從2011年1月1日起，開始執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系。為確保企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系順利推進(jìn)實(shí)施，財(cái)政部等五部委確定，企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行。一、基本情況（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源本報(bào)告所指境內(nèi)外同時(shí)上市公司，是指既在我國境內(nèi)資本市場(chǎng)上市，又在其他國家或地區(qū)證券市場(chǎng)上市的企業(yè)。電力、建筑、信息技術(shù)所占比例均較小。美國具有成熟、規(guī)范的資本市場(chǎng)，67家公司中包括華能國際、中國石化在內(nèi)的9家上市公司同時(shí)在紐約證券交易所上市，具體情況如表4。、內(nèi)控審計(jì)事務(wù)所情況分析為67家公司提供年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的事務(wù)所共10家，其中“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司、德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司、安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所、畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所）審計(jì)的上市公司為48家，%；國內(nèi)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市公司為19家，%，具體情況見圖1。另一類名稱如“ⅩⅩ公司2011年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告”，這類報(bào)告有13份，%。圖4 內(nèi)部控制目標(biāo)披露分布情況2011年是境內(nèi)外同時(shí)上市公司首次執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系，開展內(nèi)控評(píng)價(jià)工作對(duì)一些企業(yè)來說還比較陌生。67家公司中，有14家上市公司（不包括沒有詳細(xì)列舉所依據(jù)的其他法律法規(guī)和規(guī)章制度名稱的公司）在內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中披露的內(nèi)控評(píng)價(jià)工作依據(jù)不僅包括《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，還包括其他法律法規(guī)或者規(guī)范性文件，%。、內(nèi)控評(píng)價(jià)情況內(nèi)控評(píng)價(jià)是一項(xiàng)較為專業(yè)性、復(fù)雜性的工作，涉及的范圍廣、事項(xiàng)多，開展內(nèi)控評(píng)價(jià)工作的公司可以根據(jù)自身的需要，選擇具有一定資質(zhì)的中介咨詢機(jī)構(gòu)協(xié)助公司開展評(píng)價(jià)工作。從67家公司披露的情況來看，組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任和企業(yè)文化是企業(yè)開展內(nèi)控環(huán)境建設(shè)的核心。非金融類企業(yè)中，有些控制活動(dòng)如對(duì)外投資、關(guān)聯(lián)交易、生產(chǎn)與成本管理等被多次披露，這些控制活動(dòng)通常是對(duì)一些行業(yè)或某一規(guī)模的企業(yè)非常重要的內(nèi)容，其他活動(dòng)如反舞弊、安全管理、質(zhì)量管理等披露較少，具體信息如表8。（4）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估是內(nèi)控自評(píng)工作中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，在67份報(bào)告中，披露風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估情況的企業(yè)共33家，%。表10 內(nèi)控評(píng)價(jià)采用的測(cè)試方法分布情況測(cè)試方法數(shù)量占比個(gè)別訪談51%抽 樣46%實(shí)地查驗(yàn)45%問卷調(diào)查39%穿行測(cè)試38%比較分析36%專題討論35%其他方法12%注：本表格中占百分比是指，每項(xiàng)測(cè)試方法使用的企業(yè)數(shù)量與56家之間的比值，而不是67家。多數(shù)公司對(duì)重大內(nèi)控缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)分為定量標(biāo)準(zhǔn)和定性標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面。披露公司存在缺陷的49家公司中，僅有1家公司披露其存在1個(gè)重大缺陷；2家公司分別披露其存在7個(gè)重要缺陷和1個(gè)重要缺陷；其余公司均僅披露存在一般缺陷，且缺陷的個(gè)數(shù)差異較大，個(gè)別公司披露多達(dá)1000余個(gè)，少則只有1個(gè)。如某銀行披露其負(fù)債業(yè)務(wù)方面，需進(jìn)一步夯實(shí)客戶基礎(chǔ)，努力拓寬存款吸納渠道，穩(wěn)定均衡增長，降低存貸比；信貸業(yè)務(wù)方面，應(yīng)進(jìn)一步增強(qiáng)信貸業(yè)務(wù)客戶群風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和控制能力，加強(qiáng)對(duì)貸款實(shí)際用途的識(shí)別和監(jiān)控，增強(qiáng)銀行資金與民間融資的隔離控制，加強(qiáng)貼現(xiàn)票據(jù)驗(yàn)票工作；個(gè)人金融和中間業(yè)務(wù)方面，需進(jìn)一步加強(qiáng)理財(cái)產(chǎn)品銷售管理工作，完善特色業(yè)務(wù)和新業(yè)務(wù)的管理細(xì)則，優(yōu)化代理業(yè)務(wù)管理流程等。67家公司披露的內(nèi)部控制有效性結(jié)論中，上述兩種方式的表述均存在，另有部分公司表示“未發(fā)現(xiàn)重大缺陷”。被出具了否定意見的新華制藥（000756）的審計(jì)意見中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，由于存在重大缺陷及其對(duì)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的影響，新華制藥于2011年12月31日未能按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。但也應(yīng)注意到，從現(xiàn)在看來，多數(shù)境內(nèi)外同時(shí)上市公司的內(nèi)控建設(shè)成果不是完全依靠2011年一年來實(shí)現(xiàn)的，其中相當(dāng)一部分公司為適應(yīng)境外資本市場(chǎng)的監(jiān)管要求，幾年前即已著手進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)，內(nèi)控建設(shè)經(jīng)歷了一個(gè)逐步摸索、從量變到質(zhì)變的過程；另一方面，境內(nèi)外同時(shí)上市公司的管理基礎(chǔ)、運(yùn)行方式與國內(nèi)主板公司和其他企業(yè)也有一定程度的不同，相比之下，前者的管理基礎(chǔ)更為完善、內(nèi)部運(yùn)行更為規(guī)范，其推進(jìn)內(nèi)控建設(shè)的難度也更小一些。一些企業(yè)雖然建立了很好的在企業(yè)內(nèi)部培養(yǎng)內(nèi)控人才的機(jī)制，但畢竟人才的培養(yǎng)需要一個(gè)過程。但仍有部分公司在評(píng)價(jià)報(bào)告中披露的信息與自身生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和業(yè)務(wù)運(yùn)行模式結(jié)合不足，公式化傾向較為明顯，部分公司出于展示良好形象和工作成果的考慮，對(duì)內(nèi)控要素、內(nèi)控建設(shè)過程和成果進(jìn)行了詳細(xì)描述，而對(duì)于投資者真正希望了解的信息如存在的缺陷、未來的改進(jìn)措施等則著墨較少，內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告及相關(guān)信息披露傳達(dá)的信息有效性有待提升。（1）對(duì)內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)重視程度有待提升，技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)及培訓(xùn)需進(jìn)一步加強(qiáng)2011年是企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系開始實(shí)施的第一年，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨著如何盡快掌握內(nèi)控審計(jì)技術(shù)方法、以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向做好內(nèi)控審計(jì)工作的問題。四、有關(guān)建議自2012年1月1日起，企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系將擴(kuò)大到在滬深兩市主板上市公司施行。，協(xié)調(diào)處理現(xiàn)有規(guī)范不一致之處。內(nèi)控建設(shè)是“一把手工程”，企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)提高對(duì)內(nèi)控工作的重視程度，