【正文】 5因此，根據(jù)《試點(diǎn)辦法》進(jìn)行的吸收合并，只需對(duì)被合并方的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。因此審計(jì)的重點(diǎn)在被合并方魯穎電子。1 ②被兼并企業(yè)屬于政策性虧損的，其產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓成交后，兼并企業(yè)可以在被兼并企業(yè)原核定的政策性虧損補(bǔ)貼范圍內(nèi)，繼續(xù)享受一定期限的虧損補(bǔ)貼，具體由兼并方企業(yè)的同級(jí)主管財(cái)政機(jī)關(guān)根據(jù)兼并方企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況予以核定。收購(gòu)方按其在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中所占份額（帳面價(jià)值）借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”，其支付價(jià)款與其在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中所占份額的差額記為“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”，實(shí)際支付的價(jià)款貸記“銀行存款”等科目?！蛾P(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》第五條規(guī)定：“公司購(gòu)買(mǎi)其他企業(yè)，由收購(gòu)公司接受被收購(gòu)企業(yè)部分職工予以安置，并從原定收購(gòu)價(jià)中減去所接收職工的安置費(fèi)，減去的這部分金額，在會(huì)計(jì)上應(yīng)分別情況處理：如按協(xié)議規(guī)定，這部分安置費(fèi)用于安置職工繼續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金的，應(yīng)作為增加所有者權(quán)益處理；如用于支付給被安置職工的，并且支付對(duì)象、金額、期限、方式比較明確的，應(yīng)作為負(fù)債處理。②采取無(wú)償劃轉(zhuǎn)方式兼并的，應(yīng)按各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值，借記所有資產(chǎn)科目，貸記所有負(fù)債項(xiàng)目，兩者之間如有差額，貸記“實(shí)收資本”科目。 收購(gòu)被兼并企業(yè)的部分股權(quán)時(shí)，被兼并企業(yè)不需要按評(píng)估價(jià)值調(diào)整原帳面價(jià)值。對(duì)于確實(shí)不能償還的帳款等，按規(guī)定轉(zhuǎn)銷時(shí)，借記“應(yīng)收帳款”等科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。報(bào)廢和毀損的固定資產(chǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)入清理，按固定資產(chǎn)凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已提折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按固定資產(chǎn)原價(jià)，貸記“固定資產(chǎn)”科目；清理過(guò)程中發(fā)生的清理收入和殘料價(jià)值，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；發(fā)生的清理費(fèi)用，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”等科目。會(huì)計(jì)檔案保管要求和保管期限應(yīng)當(dāng)符合《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》的規(guī)定。(3) 評(píng)估結(jié)束并按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整帳面價(jià)值后，編制資產(chǎn)負(fù)債表。兼并企業(yè)的應(yīng)付價(jià)款一般應(yīng)在兼并程序終結(jié)日一次付清。整理如下。 如《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》第二條為：“本規(guī)定所稱‘兼并’，指一個(gè)企業(yè)通過(guò)購(gòu)買(mǎi)等有償方式取得其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使其失去法人資格或雖然保留法人資格但變更投資主體的一種行為。（3）企業(yè)合并時(shí)發(fā)出股份的摘要和股數(shù)。 （四）企業(yè)合并在財(cái)務(wù)報(bào)告中的披露 鑒于應(yīng)用不同的會(huì)計(jì)方法會(huì)產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)影響，為使報(bào)表用戶充分地了解企業(yè)合并所采用的會(huì)計(jì)方法，判斷它們所產(chǎn)生的不同影響，有必要在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露有關(guān)企業(yè)合并的重要信息。 同時(shí)滿足會(huì)計(jì)原則委員會(huì)上述12條的企業(yè)合并，不論其合并的法律形式如何，均可按權(quán)益結(jié)合法處理。(5) 在某一合并參與的企業(yè)中，某一普通股股東的權(quán)益與其他普通股股東的權(quán)益的比率，在交換普通股完成合并業(yè)務(wù)之后仍然保持不變。這類條件包括以下兩個(gè)：(1) 在開(kāi)始實(shí)施合并計(jì)劃前的兩年內(nèi)，每一個(gè)參與合并的企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)，不是另一公司的子公司或分部。由于權(quán)益結(jié)合法對(duì)實(shí)施合并的企業(yè)產(chǎn)生了積極影響，為了防止企業(yè)濫用此法，各國(guó)會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都對(duì)權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用提出了具體條件。 ，而按購(gòu)買(mǎi)法處理，則在客觀確定所發(fā)行股份、取得的資產(chǎn)和所承擔(dān)負(fù)債的現(xiàn)行公允價(jià)格上存在著一定困難。迄今為止，許多國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都在努力界定使用聯(lián)營(yíng)法的標(biāo)準(zhǔn)，但均因?qū)β?lián)營(yíng)法缺乏一致的認(rèn)識(shí)而沒(méi)有制定出統(tǒng)一的應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，兩種方法又都具有一定的理論依據(jù)，其中一種方法的理論依據(jù)又可能成為反對(duì)使用另一種方法的理由。購(gòu)買(mǎi)法則相反，要按并入資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)帳，并且要確認(rèn)商譽(yù)。此外，由于通貨膨脹的影響，企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值一般大于其帳面價(jià)值。聯(lián)營(yíng)法視企業(yè)合并為經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合，兩家或兩家以上原企業(yè)所有者風(fēng)險(xiǎn)和利益的聯(lián)合，實(shí)際上將權(quán)益聯(lián)營(yíng)視為過(guò)去某一時(shí)點(diǎn)而不是實(shí)際合并日已經(jīng)完成的“購(gòu)買(mǎi)行為”。換言之，股票價(jià)格反映了公司的內(nèi)在價(jià)值。按照上文的假設(shè)，B公司股東要求合并之后的每股收益應(yīng)至少達(dá)到合并之前的水平。（1） 合并之后，聯(lián)合企業(yè)“AB”公司的初始每股收益（EPS12）為： EPS12=合并之初聯(lián)合企業(yè)的總收益/聯(lián)合企業(yè)普通股的總股數(shù) =（E1+E2）（1+I%）/（S1+ER*S2）（2）確定A公司股東可接受的最大換股比率（ERA） 合并之前，A公司的每股收益為EPS1；合并之后，A公司的每股收益變?yōu)镋PS12。 3）以每股收益之比確定換股比率的主要缺點(diǎn) 無(wú)論是以當(dāng)前每股收益還是以預(yù)期未來(lái)每股收益作為確定換股比率的基礎(chǔ)，均存在下列一些顯而易見(jiàn)的缺點(diǎn)： （1）未考慮合并所帶來(lái)的增量收益； （2）每股收益可能不代表公司正常的盈利能力。 1而換股比率（Exchange Ratio ）之高低，直接影響到合并各方的股東在合并之后的主體中所擁有的權(quán)益份額，因此有必要對(duì)在換股并購(gòu)中換股比率的確定方法進(jìn)行簡(jiǎn)要介紹。假定A公司發(fā)出2200000股面值1元的普通股，換取B公司的全部普通股。為了更好說(shuō)明問(wèn)題，把A、B兩公司合并之前的股東權(quán)益有關(guān)帳戶余額列表53。資產(chǎn)和負(fù)債均按被并企業(yè)的帳面價(jià)值記帳，所有者權(quán)益雖然總額不變，但其結(jié)構(gòu)卻會(huì)發(fā)生變化，這是因?yàn)橹鞑⑵髽I(yè)在記錄合并業(yè)務(wù)時(shí)，并不按被并企業(yè)股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積等所有者權(quán)益項(xiàng)目的帳面數(shù)額記帳，而是按換出股票的面值與帳面換入股本面值之間的差額，調(diào)整股東權(quán)益。在聯(lián)營(yíng)法下，處理合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)方法獨(dú)立于合并的法律形式。聯(lián)營(yíng)法具有以下特點(diǎn)：11） A公司 ①記錄取得B公司凈資產(chǎn) 借：長(zhǎng)期投資──B公司 3062000 貸：銀行存款 3062000 ②記錄取得B公司凈資產(chǎn)所支付的法律費(fèi)用 借：長(zhǎng)期投資──B公司 39000 貸：銀行存款 39000A公司以總成本3101000元的代價(jià)，取得了公允價(jià)值為3130000元的凈資產(chǎn)，凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過(guò)合并成本的差額29000，為負(fù)商譽(yù)，應(yīng)按其各自的公允價(jià)值比例分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，并調(diào)整其公允價(jià)值，計(jì)算如表52所示。此外，A公司還發(fā)生了下列與合并業(yè)務(wù)相關(guān)的費(fèi)用： 證監(jiān)會(huì)登記費(fèi) 45000 股票發(fā)行成本 55000 注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、評(píng)估師服務(wù)費(fèi) 100000 合計(jì) 200000 圖表51 資產(chǎn)負(fù)債表 1998年12月31日 單位：元項(xiàng) 目A公司（帳面價(jià)值）B 公 司原帳面價(jià)值評(píng)估后公允價(jià)值差異資產(chǎn)：銀行存款應(yīng)收帳款（凈）存貨長(zhǎng)期有價(jià)證券投資固定資產(chǎn)（凈）無(wú)形資產(chǎn)資產(chǎn)合計(jì)：22000009000001200000160000028000008000009500000450000500000450000600000200000050000045000004500004000004800008000002300000600000503000010000030000200000300000100000負(fù)債及所有者權(quán)益：短期借債應(yīng)付帳款長(zhǎng)期應(yīng)付帳款負(fù)債小計(jì)：股本資本公積盈余公積權(quán)益合計(jì)：1000000200000021000005100000200000020000022000009500000500000100000050000020000001200000800000500000450000050000010000004000001900000100000 對(duì)上述企業(yè)并購(gòu)，購(gòu)并雙方應(yīng)用購(gòu)買(mǎi)法作帳務(wù)處理（我國(guó)的帳務(wù)處理有所不同，詳見(jiàn)第五部分）如下：1） A公司： ①發(fā)行股票2000000進(jìn)行購(gòu)并： 借：長(zhǎng)期投資──B公司 4000000 貸：股本 2000000 資本公積 2000000 ②記錄與購(gòu)并業(yè)務(wù)相關(guān)的費(fèi)用： 借：長(zhǎng)期投資──B公司 100000 資本公積 100000（45000+55000） 貸：銀行存款 200000 ③將購(gòu)買(mǎi)成本分?jǐn)偟娇杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)和負(fù)債，并確認(rèn)商譽(yù)： 借：銀行存款 450000 應(yīng)收帳款（凈） 400000 存貨 480000 長(zhǎng)期有價(jià)證券投資 800000 固定資產(chǎn)（凈） 2300000 無(wú)形資產(chǎn) 600000 商譽(yù) 970000 貸：短期借款 500000 應(yīng)付帳款 1000000 長(zhǎng)期應(yīng)付款 400000 長(zhǎng)期投資──B公司 41000002） B公司喪失法人資格，按原帳面價(jià)值結(jié)束會(huì)計(jì)帳簿分錄。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)運(yùn)用會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的原則，根據(jù)實(shí)際情況作出判斷。財(cái)政部66號(hào)文指出：“公司購(gòu)買(mǎi)其他企業(yè)，應(yīng)以被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)對(duì)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)讓給購(gòu)買(mǎi)公司的日期作為購(gòu)買(mǎi)日，即被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)以其凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，并且相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入購(gòu)買(mǎi)公司為標(biāo)志；購(gòu)買(mǎi)公司以被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移為標(biāo)志。購(gòu)買(mǎi)日的確定在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)購(gòu)買(mǎi)日的定義為“購(gòu)買(mǎi)日是被購(gòu)企業(yè)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)控制權(quán)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)讓給購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的日期，也就是購(gòu)買(mǎi)法開(kāi)始應(yīng)用的日期。（3） 將商譽(yù)作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)，不予攤銷，除非有證據(jù)表明，其價(jià)值發(fā)生了持續(xù)下跌。商譽(yù)代表的是可望取得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的支出。購(gòu)并中發(fā)生相關(guān)費(fèi)用的處理：若以發(fā)行權(quán)益證券（股票）為代價(jià)，登記和發(fā)行成本沖減資本公積；法律費(fèi)、咨詢費(fèi)和傭金等其他直接費(fèi)用計(jì)入購(gòu)買(mǎi)成本；其他購(gòu)并的間接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。 22. 在吸收合并的情況下，主并企業(yè)對(duì)被并企業(yè)的原有資產(chǎn)實(shí)行直接控制和管理；在控股合并情況下，主并企業(yè)取得目標(biāo)企業(yè)的全部或部分股權(quán)。一般情況下，股兌股的交易基本可以實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)的聯(lián)合控制。因此，我們必須首先對(duì)企業(yè)的并購(gòu)加以分類，然后才能確定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。由于我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)并購(gòu)的性質(zhì)作出分類，這里參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的分類來(lái)確定企業(yè)并購(gòu)的性質(zhì)。因此，換股并購(gòu)方式是股權(quán)聯(lián)合的一個(gè)重要特征。在會(huì)計(jì)上一般以50%的持股比例作為是否控制的數(shù)量界限來(lái)決定是否并表，本章假定主并企業(yè)的控股比例為50%以上。在購(gòu)買(mǎi)價(jià)格與所取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，記為商譽(yù)，在規(guī)定的期限內(nèi)攤銷。 （二）購(gòu)買(mǎi)合并中的會(huì)計(jì)工作在購(gòu)買(mǎi)合并中，需要進(jìn)行的主要會(huì)計(jì)工作如下： 1該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益可能由于購(gòu)買(mǎi)的可區(qū)分資產(chǎn)的協(xié)同作用而形成，也可能形成于某些資產(chǎn)，這些資產(chǎn)在單個(gè)考慮時(shí)，并不符合在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，但購(gòu)買(mǎi)企業(yè)卻準(zhǔn)備在購(gòu)買(mǎi)時(shí)為之發(fā)生支出。理由是外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值一般不會(huì)下降，因?yàn)樵谄髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中能夠不斷維持并增加這種價(jià)值。自購(gòu)買(mǎi)日起，即自被購(gòu)企業(yè)的控制權(quán)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)讓給購(gòu)買(mǎi)企業(yè)起，被購(gòu)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果應(yīng)并入購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中。在具體實(shí)務(wù)中，只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均被滿足時(shí)，才能認(rèn)定控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)讓給了購(gòu)買(mǎi)公司。例如，當(dāng)購(gòu)買(mǎi)日的其他條件均已滿足，但購(gòu)買(mǎi)價(jià)款支付了45%，在這種情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移作出具體判斷，是否已經(jīng)符合了購(gòu)買(mǎi)日的條件。 借：短期借款 500000 應(yīng)付帳款 1000000 長(zhǎng)期應(yīng)付款 500000股本 1200000資本公積 800000盈余公積 500000 貸：銀行存款 450000 應(yīng)收帳款（凈） 500000 存貨 450000 長(zhǎng)期有價(jià)證券投資 600000 固定資產(chǎn)（凈） 2000000 無(wú)形資產(chǎn) 500000 例2：假設(shè)條件如例1，但B公司保留法人資格。圖表52 負(fù)商譽(yù)分?jǐn)偙? （單位：元）資 產(chǎn)公允價(jià)值分?jǐn)偨痤~分?jǐn)偤髢r(jià)值固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)合 計(jì)23000006000002900000（23000）（6000）（29000）22770005940002871000固定資產(chǎn)分?jǐn)偨痤~：29000*2300000/（2300000+600000）=23000無(wú)形資產(chǎn)分?jǐn)偨痤~：29000*600000/（2300000+600000）=6000 合 計(jì) 29000 ③將購(gòu)買(mǎi)成本分?jǐn)偟娇杀嬲J(rèn)的凈資產(chǎn)各項(xiàng)目，差額按比例沖