【正文】 ，除《細(xì)則》列舉了個別行為外，其余的均都沒有規(guī)定明確的界限。但是在稅務(wù)行政執(zhí)法過程中，部分執(zhí)法人員違背法律法規(guī)授予自由裁量權(quán)的目的，利用自由裁量權(quán)的“彈性空間”，使具體稅收執(zhí)法行為背離所適用的法律、法規(guī)的初衷，導(dǎo)致自由裁量權(quán)適用不當(dāng)，造成情節(jié)認(rèn)定不準(zhǔn)確，行政處罰顯失公正的問題。但是實際工作中，部分執(zhí)法人員為了避免執(zhí)行難問題的發(fā)生，在執(zhí)法過程中，避重就輕，協(xié)商處罰額度，把大問題簡單化，小問題無害化處理，嚴(yán)重?fù)p害了稅法的尊嚴(yán)，破壞了稅務(wù)機(jī)關(guān)的在納稅人中的形象。建議研究制定上述自由裁量權(quán)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范性文件，形成一套囊括所有形式的稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)制度，為執(zhí)法人員提供一套可操作性強(qiáng)的標(biāo)準(zhǔn)體系，使其在行使稅務(wù)行政自由裁量權(quán)時有章可循，實現(xiàn)自由裁量權(quán)的源頭控制。將違反稅務(wù)行政法規(guī)行為的要件進(jìn)行分解和歸類，按照違法性質(zhì)、情節(jié)和占有違法要件的數(shù)量加以界定，做出相應(yīng)的處罰標(biāo)準(zhǔn)。基準(zhǔn)是原則，實踐中具體事件有其復(fù)雜性、特殊性，稅務(wù)機(jī)關(guān)若生搬硬套地執(zhí)行基準(zhǔn)可能造成新的執(zhí)法不公，因此建立并完善報備制度十分必要，即稅務(wù)機(jī)關(guān)低于、高于基準(zhǔn)規(guī)定或者頂格處罰的，必須向上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)報告?zhèn)浒浮榻鉀Q裁量權(quán)過于集中的問題，可以采取實行分級審核制，如可對不同額度的罰款由不同的層級審定，減少執(zhí)法風(fēng)險。然后從實體和程序等方面進(jìn)行嚴(yán)格的初選、審核，形成指導(dǎo)性案例，通過工作內(nèi)網(wǎng)形式公布（案件涉及國家秘密、商業(yè)秘密、個人隱私等除外），作為本系統(tǒng)今后一定時間對同類違法行為進(jìn)行行政處罰的參考。二要理順現(xiàn)行的一些不規(guī)范的程序設(shè)置，避免因程序設(shè)置本身的不科學(xué)、不規(guī)范而產(chǎn)生的問題。從我國當(dāng)前的稅務(wù)執(zhí)法來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使自由裁量權(quán)存在的主要問題是濫用自由裁量權(quán)，不能合理、公正和公平地運用自由裁量權(quán)，擾亂了稅務(wù)征管秩序，損害了稅法的權(quán)成。我國稅務(wù)行政自由裁量權(quán)來源于廣義的法律，具體而言，可分為兩大類：一是稅務(wù)法律，如《稅務(wù)征管法》等；二是其他法律，如《行政處罰法》等。同時也有其負(fù)面影響：容易損害各方的利益、權(quán)益；容易違背稅務(wù)立法目的；容易違背稅務(wù)公平原則；容易成為權(quán)力尋租和稅務(wù)工作人員腐敗的工具；容易影響政府形象。從控制的原則來說，應(yīng)掌握五大原則，即合法原則、合理原則、公開原則、效率原則和服務(wù)性原則。立法部門和司法機(jī)關(guān)不能不尊重事實，給予行政機(jī)關(guān)解決新問題的手段自由裁量權(quán)。（2）我國稅務(wù)行政執(zhí)法以成文法為依據(jù)，而“成文法具有不合目的性、拖延性、模糊性、滯后性等局限性”，《 憲法》 第二十七條第一款規(guī)定：“一切國家機(jī)關(guān)實行精簡的原則，實行工作責(zé)任制，實行工作人員的培訓(xùn)和考核制度，不斷提高工作質(zhì)量和工作效率，反對官僚主義。三、我國稅務(wù)自由裁量權(quán)的主要形式及其存在的問題（一）我國稅務(wù)自由裁量權(quán)的主要體現(xiàn)形式 1．稅務(wù)行政處罰種類、幅度的自由裁量權(quán)。如《征管法》第六十條就明確規(guī)定：納稅人有不按規(guī)定辦理稅務(wù)登記、不按規(guī)定建賬、不按規(guī)定安裝使用稅控裝置等五種行為之一的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處2000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的可處2000元以上10000元以下的罰款。稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在行使職權(quán)的過程中，對行政相對人的行為性質(zhì)或者情節(jié)輕重進(jìn)行認(rèn)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)具體情況自由裁定的權(quán)力。稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅法規(guī)定，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法，對財務(wù)制度不健全的企業(yè)和個體業(yè)戶進(jìn)行核定稅額時行使選擇權(quán)的過程或權(quán)力。稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅務(wù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對同一違法行為選擇行使不同具體行政行為裁量的權(quán)力。立法機(jī)關(guān)在制定稅務(wù)法律、法規(guī)時，給稅務(wù)機(jī)關(guān)留下了一定的自由裁量空間，主要體現(xiàn)在廣度和幅度兩方面。從幅度方面來說，可供裁量的空間也太大。2．稅務(wù)自由裁量權(quán)的濫用仍然存在。3．稅務(wù)自由裁量過程不夠透明。行政救濟(jì)是納稅人如果不服稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為，可以向作出行為的上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議。但在實踐中，由于稅務(wù)行政執(zhí)法專業(yè)性、技術(shù)性因素很強(qiáng)，許多涉稅案件案情復(fù)雜，司法機(jī)關(guān)對于稅務(wù)案件的事實和法律適用也無法正確把握，因此對自由裁量的司法救濟(jì)，也多流于形式。對稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法賦予其一定程度的自由裁量權(quán)是合理和必要的。首先要建立合理的稅務(wù)立法結(jié)構(gòu)。再次，要加強(qiáng)立法解釋，細(xì)化自由裁量權(quán)。稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任制是依法治國，依法治稅的重要組成部分，對治理和限制稅務(wù)行政自由裁量有一定作用。通過以上三項考核制度的有機(jī)結(jié)合，以目標(biāo)考核、崗責(zé)考核為基礎(chǔ)，以執(zhí)法檢查、復(fù)查等為補(bǔ)充，健全內(nèi)部考核監(jiān)督機(jī)制，提高稅務(wù)執(zhí)法質(zhì)量。3．完善聽證和行政復(fù)議制度，建立稅務(wù)行政救濟(jì)程序。同時，要加強(qiáng)稅務(wù)宣傳，改變以往以應(yīng)盡義務(wù)論為主調(diào)的觀念，轉(zhuǎn)向廣泛宣傳納稅人應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利和如何行使權(quán)利的程序，發(fā)揮行政相對人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督作用。二是開展執(zhí)法能力建設(shè)，通過法制教育，培養(yǎng)法律意識，大力提高稅務(wù)人員法律素養(yǎng)，從立法的目的、背景、指導(dǎo)思想等方面對法律法規(guī)進(jìn)行更深層次的學(xué)習(xí)和理解，使自由裁量行為與立法意圖保持一致。為了充分發(fā)揮司法審查制度的控制作用，首先要在立法上擴(kuò)大司法對稅收自由裁量權(quán)的審查范圍，突破審查范圍的限制，避免審查標(biāo)準(zhǔn)的含混不清。正確行使稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的基本要求是行政執(zhí)法者在執(zhí)法過程中嚴(yán)格依照法律辦事，平衡行政主體與相對方的權(quán)利義務(wù)，維護(hù)公民、法人和其他組織的合法權(quán)益。社會主義和諧社會應(yīng)該是公平正義的社會。其次，正確行使稅務(wù)行政自由裁量權(quán)可以對構(gòu)建社會主義和諧社會起到保障作用。因為，安定有序的社會環(huán)境，可以使人們更好地協(xié)調(diào)各方面的利益關(guān)系，更好地處理各種社會矛盾，使廣大人民群眾共享改革發(fā)展成果，更好地激發(fā)全社會的創(chuàng)造活力，激發(fā)人們的創(chuàng)造性，增加社會的穩(wěn)定和諧因素。[3] [J].法制與社會，2006。[7]施正文稅收程序法論．北京大學(xué)出版社．2003。本文就行政執(zhí)法中自由裁量權(quán)的行使進(jìn)行論證，分析濫用自由裁量權(quán)的原因及表現(xiàn)形式，并提出正確把握自由裁量權(quán)所應(yīng)注意的問題，以推動我國行政執(zhí)法隊伍的建設(shè)。而從狹義上理解，行政執(zhí)法是指行政主體按照法律、法規(guī)等的規(guī)定，在行政管理活動中，對行政相對人采取的直接影響其權(quán)利義務(wù)的具體行政行為。它可以包括對事實要件認(rèn)定的自由裁量權(quán)、選擇處罰的種類和幅度的自由裁量權(quán)、判定情節(jié)輕重的自由裁量權(quán)和選擇行為時限的自由裁量權(quán)等。行政執(zhí)法自由裁量權(quán)是對法治的一個補(bǔ)充，其本身并不破壞法治，“事物的本性就是如此，任何一個有道義的生物，任何一個機(jī)關(guān)，任何一個人都有自己的意志，當(dāng)他們握有大權(quán)的時候，尤其當(dāng)這種權(quán)力不服從于一種不斷地使它回復(fù)到已確定的秩序和法律的更高權(quán)力的時候，他們就會不斷①地力求使其意志取得統(tǒng)治地位。所以，行政執(zhí)法自由裁量權(quán)的存在不僅是合理的而且也是必須的，其必要性主要有以下幾點：（一）行政執(zhí)法自由裁量權(quán)的存在是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要行政執(zhí)法的根本目的是維護(hù)社會秩序，推動社會發(fā)展，為市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展保駕護(hù)航。行政權(quán)涉及的范圍不僅只是傳統(tǒng)行政所涉及的治安、刑事，而且擴(kuò)展到生產(chǎn)、生活等領(lǐng)域。管理控制，而要主動為公眾謀福利。正常的自由裁量權(quán)也是人治的一種形式，但是卻是任何政治制度和法律體系所不可缺少的。而由于行政工作的特殊性，立法機(jī)關(guān)不可能制定出詳細(xì)周密的法律來滿足行政對社會各個方面的管理全部需要，所以就需要有行政執(zhí)法自由裁量權(quán)的存在，給行政機(jī)關(guān)留下自由活動的空間，使其靈活機(jī)動行事，讓其所作出的決定能更好的適應(yīng)客觀實際情況的變化。從立法技術(shù)來看，立法機(jī)關(guān)無法作出細(xì)致的規(guī)定，而只能規(guī)定一些原則和一些彈性條文，可供選擇的措施，可供上下活動的幅度，使得行政機(jī)關(guān)有靈活機(jī)動的余地，從而有利于行政機(jī)關(guān)有區(qū)別有判斷地進(jìn) ① 郭道輝．依法行政與行政權(quán)的發(fā)展［M］．北京：現(xiàn)代法學(xué)，1999。（一）行政執(zhí)法自由裁量權(quán)濫用的原因從行政執(zhí)法自由裁量權(quán)自身來看（1）行政執(zhí)法自由裁量權(quán)具有一般權(quán)力的共性即腐蝕性行政執(zhí)法自由裁量權(quán)是行政機(jī)關(guān)執(zhí)行國家意志、管理公共事務(wù)的行政權(quán)之一，具有一般權(quán)力的所有特性，如公共性、工具性、強(qiáng)制性等等，同時也難以避免一般權(quán)力的所有缺陷，即行政執(zhí)法自由裁量權(quán)具有一般權(quán)力的腐蝕性。市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展形成了利益主體的多元化和物質(zhì)生活、精神生活領(lǐng)域的多層次。我官作得越大，你錢賺的原多”。③ 轉(zhuǎn)引自《中國官員“幽默”語錄》， 相對人當(dāng)做任意驅(qū)使的對象，對行政相對人亂罰款、亂攤派、亂集，依靠這種手段向行政相對人攫取非法利益，為個人創(chuàng)收。行政執(zhí)法自由裁量權(quán)無法擺脫自身的兩難悖論，“自由”空間的客觀存在潛伏了權(quán)力濫用的危險。法無明文規(guī)定不為罪，法無明文規(guī)定不處罰，在沒有法律明文規(guī)定的條件下，只要沒有違備法律的原則精神，就認(rèn)為是適當(dāng)?shù)摹！白杂伞笔切姓?zhí)法裁量權(quán)與生俱來的，我們無法消滅它，我們最需要自由裁量，而它又最容易滑向自由無度，我們只能在窮其心志的平衡過程中尋找最佳途徑。人類所做的一起活動都是自身目的考慮，追求經(jīng)濟(jì)利益最大化?！雹僮非蠼?jīng)濟(jì)利益最大化是主體的理想目標(biāo)和終極目的，中國也有“鳥為食亡，人為財死”的俗語。他們首先是一個自然人，無法避免人性共同的弱點，況且有人性弱點的人與公共權(quán)力結(jié)合?！雹谟捎谛姓黧w的主觀能動性以及人性的弱點，行政執(zhí)法人員為了某些私欲，將“公權(quán)”當(dāng)做“私權(quán)”來用，將手中的自由裁量權(quán)視為任意裁量權(quán)。（二）行政執(zhí)法自由裁量權(quán)濫用的表現(xiàn)①② 亞里士多德：《政治學(xué)》［M］商務(wù)出版社，1983。比如有些法律規(guī)范只規(guī)定對違法的相對人可以根據(jù)情節(jié)給予行政處罰，但卻沒有明確規(guī)定處罰的種類，執(zhí)法人員受利益驅(qū)動，不論違法行為人的情節(jié)輕重一律是罰款處罰。因此，應(yīng)當(dāng)從行政執(zhí)法的全過程，與案件有關(guān)的各種情節(jié)、因素和行政執(zhí)法的社會效果等方面來推定具體行政行為的目的是否違法。這里的合理和公正已不是一般意義上的合理和公正，而是通過法律形式固定下來的合理和公正，即注入了國家意 7 志的、成為法定的合理和公正。另外，在執(zhí)法程序上，由于我國是一個長期的“重實體輕程序”的國家，行政機(jī)關(guān)常常在程序上對自由裁量權(quán)的使用上表現(xiàn)出拖延。英國著名的法官霍爾斯伯勛爵在一個案件中提出：“自由裁量是指任何事情應(yīng)在當(dāng)局自由裁量權(quán)范圍內(nèi)去行使，而不是按照個人觀點行事，應(yīng)按照法律行事，而不是隨心所欲。同時，從行政權(quán)的創(chuàng)設(shè)主旨來看，任何行政權(quán)的存在都是以行使國家管理職責(zé)與保護(hù)相對人合法權(quán)利相統(tǒng)一為目的的。韋德．行政法［M］．北京：中國大百科全書出版社，1997。把由自由裁量權(quán)調(diào)整的已經(jīng)趨向穩(wěn)定的社會關(guān)系及時納入法律調(diào)整范圍，對不適應(yīng)實際需要的自由裁量權(quán)及時調(diào)整或取消。國家行政立法的存在，首先是國家行政執(zhí)法活動的客觀需要，其目的是為了更加有效地進(jìn)行行政執(zhí)法。地方上立法限制行政自由裁量權(quán)的立法,典型的有浙江金華市行政局于2003年2月4日制發(fā)《全面推行行政處罰自由裁量基準(zhǔn)制度的意見》指導(dǎo)全市行政工作，要求各地按照市局意見，結(jié)合本地實際制訂具體的裁量標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)盡快進(jìn)行政治體制改革，把重復(fù)設(shè)臵的機(jī)構(gòu)和無所事事的冗員堅決精簡，使執(zhí)法部門分工明確，職責(zé)清晰，人員精千，方能有效依法行政，防止自由裁量權(quán)的濫用，提高執(zhí)法水平。權(quán)力一旦與利益相結(jié)合則必然導(dǎo)致執(zhí)法的走樣，侵害公民利益或國家利益。硬性規(guī)定簡單和一致的自由裁量權(quán)是不切實際的，但各授權(quán)法可以就特定行政執(zhí)法領(lǐng)域的行政自由裁量權(quán)設(shè)定公正的程序。這一規(guī)定是行政執(zhí)法程序規(guī)范化建設(shè)的重大舉措，將與行政機(jī)關(guān)辦理刑事案件和行政復(fù)議案件程序規(guī)定一起構(gòu)成完整的行政機(jī)關(guān)執(zhí)法辦案程序體系,使行政機(jī)關(guān)在行政處罰過程中有一個統(tǒng)一的行為規(guī)范。4．加強(qiáng)司法控制自由裁量權(quán)的授予不是允許行政機(jī)關(guān)及其工作人員把它作為獨斷專橫的庇護(hù)傘，因此應(yīng)對其實行有效的控制。合理原則觀點的學(xué)者認(rèn)為，行政自由裁量行為是行政機(jī)關(guān)的一種選擇性行為，不會發(fā)生違法的問題，只存在當(dāng)與不當(dāng)?shù)膯栴}，由此必須依合理性原則為標(biāo)準(zhǔn)審查該類行為。根據(jù)我國《行政訴訟法》的規(guī)定：“人民法院審理行政案件，對具體行政行為是否合法進(jìn)行審查。對于行政機(jī)關(guān)的自由裁量行為，法院沒有司法審查權(quán)。由此可見，法院對自由裁量行為司法審查的界限就在于該行為是否違法。隨著行政法制的不斷完善，行政人員的行政執(zhí)法水平也有了很大的進(jìn)步，但時代的要求相比還存在著一定距離。把那些有文化、思想好、才德兼?zhèn)涞男滦蜕鐣髁x現(xiàn)代管理人才納入執(zhí)法隊伍。對在崗的行政執(zhí)法人員進(jìn)行有計劃的培訓(xùn)。從理論上講,依法行政要求行政機(jī)關(guān)行使行政權(quán)必須有法律依據(jù)。行政自由裁量權(quán)是行政管理的能動性實現(xiàn)所必需的，但這種權(quán)力在行使過程中又可能對行政法治構(gòu)成威脅。,實現(xiàn)有效行政的需要。面對復(fù)雜的社會關(guān)系,法律法規(guī)不能羅列窮盡,做出非常細(xì)致的規(guī)定。（2）自由裁量權(quán)是行政主體對法律規(guī)范的適用具有較大選擇、裁量的余地。事實上,行政自由裁量權(quán)的存在與行使，客觀上具有“雙刃劍”的作用。自由裁量權(quán)的擴(kuò)大，適應(yīng)了現(xiàn)代行政管理的實際需要，但同時又與所有的權(quán)力一樣包含著被濫用的可能性。而主觀的濫用則是為了達(dá)到某種目的而實施的非法的自由裁量。行政機(jī)關(guān)運用自由裁量權(quán)作出的某項行政決定，如果是根據(jù)不相關(guān)的因素作出的，或者是因為沒有考慮而必須應(yīng)當(dāng)考慮的相關(guān)的因素作出的，該種自由裁量的行使則成為一項違法的決定。