【正文】 神相一致的，這種逃避稅負的行為不在反避稅之列。需要特別指出的是，可接受避稅與不可接受避稅之間可以相互轉(zhuǎn)化，甚至避稅與偷漏稅之間也可以相互轉(zhuǎn)化，因為它們所引出的經(jīng)濟后果是一致，都導(dǎo)致國家財政收入減少，歪曲經(jīng)濟活動公平，因而避稅概念是一個具有相當(dāng)彈性的相對概念。（二）人為狀態(tài)標(biāo)準(zhǔn)通過納稅人使用一種在表面上遵守稅法而在實質(zhì)上背離立法機關(guān)對之征稅的經(jīng)濟或社會實際狀況來判定。在一項稅收上的好處可能是一特定交易的惟一結(jié)果，與一項稅收上的好處是某一交易的主要的或僅是一部分結(jié)果之間，必須作出區(qū)別。法令中沒有具體包含制定公司遷移出境的稅收動因和非稅收動因的標(biāo)準(zhǔn)，而是規(guī)定納稅人必須到財政部辦理手續(xù)。相反，如果避稅是由沒有重大政治影響的選民所為，則可能列入“不可接受”的范圍。二、新稅制下避稅產(chǎn)生的條件避稅之所以產(chǎn)生，主要是稅法及有關(guān)法律方面的不完善，不健全。原因是納稅人之間生產(chǎn)經(jīng)營活動千差萬別，有時會出現(xiàn)種種復(fù)雜的情況，這一切使避稅成為可能。２．分屬不同納稅對象的聯(lián)屬企業(yè)稅負輕重不同，聯(lián)屬企業(yè)就會根據(jù)本聯(lián)屬企業(yè)內(nèi)部分屬的納稅目的稅負輕重作為利潤轉(zhuǎn)移的導(dǎo)向，稅負重者必然會想辦法把利潤轉(zhuǎn)移到稅負輕的兄弟企業(yè)去。如果稅率較低甚至很低，國家取走稅款對納稅人來說無關(guān)痛癢，自然也就不會使納稅人絞盡腦汁去研究、實施避稅。納稅人避稅的措施：一是在收入達到一定水平后，不再工作或減少工作的努力程度，以免再增加工作獲得的收入中有較高的部分被稅收拿走，這一點當(dāng)納稅人收入水平處在稅率變化級距臨界點時十分明顯。然而，由于稅法細則永遠不會將與納稅有關(guān)的所有方面都十分全面而又詳盡地予以規(guī)定和限定，它的完善及全面只能是相對的。課稅對象按其性質(zhì)可以劃分為：對流轉(zhuǎn)額課稅、對收益額課稅、對行為課稅、對財產(chǎn)課稅。例如，國家規(guī)定財產(chǎn)稅的稅負過重，使財產(chǎn)所有人納稅后的收益達不到社會平均利潤水平，就會促使財產(chǎn)所有人出售財產(chǎn)而轉(zhuǎn)為租入財產(chǎn)，進而躲避過重的納稅義務(wù)。如果舉債籌資，利息支付１6000元（即１00000１６％的市場利率），稅前列支后，稅后所得還有２６８０元〔即（20000１6000）３３％〕。假定某一服裝公司是一聯(lián)合企業(yè)，當(dāng)羊毛收購進來后，對毛紡、染色、制衣全部進行內(nèi)部控制，毛料服裝的流轉(zhuǎn)稅率為20%，這樣，當(dāng)服裝公司出售它的最終產(chǎn)品時，只要在銷售環(huán)節(jié)繳納20%的流轉(zhuǎn)稅就可以了。國家只有承認(rèn)它、正視它，才能爭取在稅法上少一點紕漏，不使避稅者有機可乘。稅收具有強制性、無償性和固定性三個形式特征。從納稅人角度來說，他“損失”了一部分收入，而并沒有得到直接的“回報”。偷稅、逃稅都是違法的，要受到稅法的制裁。有避稅愿望并能成功實現(xiàn)避稅，需要納稅人對稅法熟悉和充分的理解。二是納稅人必須具備一定的財務(wù)知識和稅收知識，對政府征收稅款的方法有很深的了解，知曉稅收管理的缺陷。納稅人避稅愿望的強烈程度往往和一國稅率的高低密切相關(guān)。稅率越高，納稅人的可接受程度就越低，甚至產(chǎn)生反感和抵制情緒。[案例四]全球航模制品有限公司所得稅額為１00000元，若采用３０％的比例稅率，該公司應(yīng)納稅額為３0000元，若采用超額累進課稅，則該公司應(yīng)納稅額為：１0000１５％＋（2000010000）20％+（５000020000）30%+（１00000５0000）３５%=３0000（元）這時，公司所得稅的實際負擔(dān)率為３０％，和比例課稅條件下的實際負擔(dān)率相同。也就是說，納稅人收入越高，其每增加１元收入，政府取走的份額或比重就越大。極端的情況是全額累進課稅，這時，在收入級距的臨界點附近，稅額的增加會越過所得額的增加，于是，避稅現(xiàn)象會變得極端的嚴(yán)重（注：正因如此，我國現(xiàn)已取消全額累進稅率課稅方式）。就國內(nèi)避稅而言，稅法缺陷常常表現(xiàn)在以下幾方面：1．稅收的地區(qū)差別。納稅人可以通過一定途徑，使這些區(qū)域以外的生產(chǎn)經(jīng)營活動變成或從形式上變成稅收優(yōu)惠地區(qū)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，或者使這些區(qū)域以外產(chǎn)生的利潤轉(zhuǎn)移到稅收優(yōu)惠地區(qū)。但與此同時，也為精明的納稅人提供了避稅的機會。比如，對國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)運用不同的稅法征稅，那么，一些納稅人將從形式上改變其經(jīng)濟性質(zhì)，使稅收待遇對自己更為有利。而國際避稅產(chǎn)生的外部原因主要表現(xiàn)在以下幾方面：1．各國稅制的差別。如遇不同國家稅收管轄權(quán)的重復(fù)征稅，則稅負更重。4．各國簽訂的稅收協(xié)定內(nèi)容不同，有可能被跨國投資者通過濫用條約，從事避稅活動。無論是避稅還是逃稅，都能使納稅人最終的稅收負擔(dān)減輕，并同時引起國家稅收收入的相應(yīng)減少。一般來說，一國稅收制度越復(fù)雜，細則規(guī)定越詳細具體，稅收漏洞產(chǎn)生的可能性就越大，納稅人從事避稅活動就越方便；一國稅收征管工作的難度越大，納稅人進行逃稅活動就越容易；一國的稅種越多、稅率越高、稅負越重，就越會刺激納稅人產(chǎn)生避稅逃稅的動機。目前，跨國納稅人利用發(fā)展中國家稅務(wù)人員缺乏國際稅收經(jīng)驗和涉外稅收征管制度不完善的弱點，在享受稅收優(yōu)惠的同時進行逃稅和避稅的做法，已經(jīng)日益引起有關(guān)國際組織和廣大發(fā)展中國家的關(guān)注。在國際市場上，稅負的輕重是影響競爭勝敗的一個重要因素。納稅人花費一定的時間對自己的事務(wù)進行調(diào)整，雖有利于避稅逃稅，但并不一定符合商業(yè)上或經(jīng)濟上的要求。在我國稅收實踐中，一些單位曾經(jīng)以福利的名義發(fā)放實物獎金，以逃避獎金稅。避稅則可以使納稅人可支配收入增加，同時使國家蒙受稅收收入減少的損失。在國際避稅情況下，納稅人時常利用轉(zhuǎn)移定價和其他手段跨國轉(zhuǎn)移利潤所得，從而往往造成國際資金流通秩序的混亂，使有關(guān)國家的國際收支出現(xiàn)巨額逆差。這對于促進稅收制度的完善有一定的積極意義。一、避稅行為的效應(yīng)分析（一）避稅行為產(chǎn)生的最直接效應(yīng)是減輕納稅負擔(dān)，獲得了更多的可支配收入納稅人在從事某項經(jīng)濟活動時，最主要的目的是獲取盡可能多的財產(chǎn)或收入，而納稅與之相悖，稅收是構(gòu)成納稅人可支配收入最直接的威脅因素。但若從全國資源配置角度來看失大于得，國家損失更大。因此一增一減不是簡單的收入分配，而是更為復(fù)雜的再分配效應(yīng)，影響資源配置效率，失大于得。這種價格效應(yīng)是避稅愈多，價格可愈低，競爭力愈強，市場占有率也愈高。由此派生出，一旦避稅不成功，自然想到逃稅和轉(zhuǎn)嫁。從這個意義上說，避稅的法律效應(yīng)具有積極意義。（一）納稅人定義上的可變通性任何一種稅都要對其特定納稅人給予法律上的界定。特定的納稅人交納特定的稅收，如果能說明不使自己成為該稅的納稅人，那么自然也就不必成為該稅的納稅人。這種不成為納稅人一般有三種情況：一是該企業(yè)確實轉(zhuǎn)變了經(jīng)營內(nèi)容，過去是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，由于經(jīng)營內(nèi)容的變更，成為非納稅人；二是內(nèi)容和形式脫離，企業(yè)通過某種非法手法使其形式上證明了不屬于營業(yè)稅的納稅人，而實際上按經(jīng)營內(nèi)容仍應(yīng)交納營業(yè)稅；三是該企業(yè)通過合法形式轉(zhuǎn)變了內(nèi)容的形式，使企業(yè)無須交納營業(yè)稅。第三種情況有時屬于“不容忍避稅”，在打擊之列；有時是合法避稅，只能默認(rèn)。納稅人在既定稅率前提下，由課稅對象金額派生的計稅依據(jù)愈小，稅額也就愈少，納稅人稅負也就愈輕。又如我國中間產(chǎn)品應(yīng)納稅額的計算必須計算組成計稅價格，而組成計稅價格與成本成正比，因此企業(yè)可通過人為縮小成本，來縮小計稅價格，從而達到減少稅額的目的。稅制中不同稅種有不同稅率，同一稅種不同稅項也有不同稅率，“一種一率”和“一目一率”上的差別性，為避稅提供了客觀條件。（四）起征點誘發(fā)避稅起征點是指課稅對象金額最低征收額。又比如，對有些個體戶每月銷售收入或服務(wù)收入，達不到規(guī)定的起征點，可免于征收營業(yè)稅和所得稅，但由于兩項收入額各有不同的起征點，所以不能簡單地加以確定，而應(yīng)通過換算來確定是否征稅。為此，反復(fù)核實起征點是征稅中一大重點。某企業(yè)將女用高跟鞋的跟提高到市場沒有過的高度，借此證明是新產(chǎn)品，稅務(wù)局一旦承認(rèn)是新產(chǎn)品則應(yīng)給予此項優(yōu)惠。而避稅的本質(zhì)在于通過達到形式上的條件，合法享受內(nèi)容上的優(yōu)惠。更有甚者，通過非法手段非法享受此項優(yōu)惠，使國家稅收使大量流失。從這種意義上說，合法避稅的產(chǎn)生，是社會經(jīng)濟生活中的進步表現(xiàn)。從避稅行為的過程及后果同稅收法理的內(nèi)在要求來看，可分為兩種情況，一種是避稅行為及其后果與稅收法理的內(nèi)在要求相一致，它不影響或削弱稅收的法律地位，也不影響或削弱稅收各種職能及功能，通常指納稅義務(wù)在沒有現(xiàn)實發(fā)生之前，納稅人就采取了一定的措施和手段，減輕或免除了納稅義務(wù)，納稅義務(wù)并沒有現(xiàn)實的發(fā)生，比如有效的稅收籌劃就是屬于這一類型。另一種情況是避稅行為及其后果與稅收法律的要求相違背，利用稅收法律的內(nèi)在缺陷進行反制約、反控制的行為活動，它也不影響和削弱稅收的法律地位，對稅收法理的內(nèi)在要求也沒有干預(yù)和破壞作用，但對國家稅收收入及稅收職能作用卻有一定影響。雖然避稅行為可能被認(rèn)為是不道德的，但避稅所使用的方式是合法的，而且納稅人的行為不具有欺詐的性質(zhì)。２．國家或者政府對于納稅人的避稅行為所能采取的措施，只是修改與完善有關(guān)的稅收法規(guī)，堵塞可能為納稅人再次利用的漏洞，并不能像在逃稅或者偷、抗稅情形下那樣追究納稅人的法律責(zé)任，原因就在于避稅是一種合法行為。此時，合法形式已背離了立法機關(guān)欲對之征稅的經(jīng)濟或社會實際狀況。二、避稅行為的合法性合法性是避稅行為的一個重要法律特征。例如，納稅人想辦法使自己的收入、財產(chǎn)等低于稅收起征點，而這種維持收入、財產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)低于稅收起征點的作法又非出于納稅原因。逆法意識的避稅則不然，它是對稅法挑戰(zhàn)和已有稅法不完善、不成熟的標(biāo)示說明，是通過納稅者避稅行為來指出稅法建設(shè)和稅制改革的方向和具體方面。但是法律本身不承認(rèn)這些原因，也就是說法律不承認(rèn)“應(yīng)該怎樣”和“不應(yīng)該怎樣”，它只根據(jù)法規(guī)規(guī)定怎樣和不怎樣來判斷某一事件的合法與不合法。有些人指責(zé)避稅行為損害了國家利益，體現(xiàn)不出來納稅人是社會主義國家主人翁的精神狀況?；蛘哒f，提出這種問題的人本身就缺少法律意識。（四）稅法是一種由國家制定和認(rèn)可的社會規(guī)范它是調(diào)整人們經(jīng)濟利益和收入分配方面的重要行為規(guī)則之一，它將在一定社會制度下，使人與人之間，企業(yè)、個人與國家之間的收入分配關(guān)系規(guī)范化、制度化、法律化，明確告訴人們可以做什么，不可以做什么，可以怎樣做，不可以怎樣做，即規(guī)定了納稅人在稅收征納活動中的權(quán)利和義務(wù)。義務(wù)以權(quán)利為基礎(chǔ)，權(quán)利又以義務(wù)為條件。避稅就是這些后果在經(jīng)濟方面的表現(xiàn)之一。同樣，政府針對避稅活動顯示出的稅法缺陷及稅制不健全方面采取的一系列對稅法的修正、調(diào)整等改進措施，也是政府擁有的基本權(quán)利，而且是政府惟一對付避稅所享有的受法律保護的權(quán)利。因此法律具有“國家意志”的特性，政策、道德等不具有這種特征。因此，人們在實際生活中不應(yīng)該用政策、道德來調(diào)整和彌補法律方面的不足，更不應(yīng)將政策、道德的標(biāo)準(zhǔn)視為法律。相反，公眾輿論都支持或贊同避稅活動和避稅行為，都將避稅視為完善稅法的重要途徑。我們既要利用納稅人的避稅心理來引導(dǎo)投資流向，貫徹產(chǎn)業(yè)、區(qū)域發(fā)展政策，又要維護國家的主權(quán)和經(jīng)濟權(quán)益，制定、修改、完善我們的稅收法規(guī)，運用法律措施反避稅。就避稅管理內(nèi)容而言，可分為狹義和廣義避稅管理。這實際上是稅收和效率的關(guān)系問題。統(tǒng)一性是指同等情況交納同樣稅收，承擔(dān)同樣稅負，體現(xiàn)在稅法面前人人平等。（二）加強稅收的調(diào)查，制定科學(xué)、嚴(yán)格的稅法，堵塞稅法漏洞明確的納稅人、具體的課稅對象和稅目、剛性的稅率是反避稅的基礎(chǔ)。對納稅人來說，避稅成功獲益是直接的效益，因此避稅行為與避稅利益直接相關(guān)，而對征稅者來說，反避稅行為與征稅者個人利益不直接相關(guān)，甚至沒有利益，因此導(dǎo)致征納雙方動力機制的失衡。技術(shù)手段管理，包括檔案管理、信息處理技術(shù)管理、反避稅經(jīng)濟偵察管理、抽樣調(diào)查管理、情報網(wǎng)建設(shè)等。因此，反避稅宣傳離不開處罰管理。對納稅人不合理避稅的處罰與對征稅人反避稅不力的處罰應(yīng)該同時進行，后者尤為重要。反避稅工作在我國來說，已具有很大的現(xiàn)實意義。它是指在同等條件下按同等辦法征稅，不同條件下的納稅人區(qū)別征稅。只有開展反避稅工作，才可以減少納稅人主觀對稅收分配的影響，促進公平競爭，優(yōu)勝劣汰，充分體現(xiàn)稅收的公平稅負原則。所以，只有開展反避稅活動，才能將上述情況降低到最低限度，充分體現(xiàn)稅法的政策作用。我們應(yīng)當(dāng)吸取其中有效的經(jīng)驗，結(jié)合我國的實際，針對已出現(xiàn)的問題，采取必要的反避稅措施，以維護國家的稅收權(quán)益，保護正當(dāng)?shù)膰H經(jīng)濟交往。納稅人在進行避稅活動時，必須是在法律中涉及不到的領(lǐng)域來進行。（１）只要事實符合法律字面的解釋，法律就是有效運用的。一般國家已廣泛采用第二種觀點。在判斷事實與法律條文是否一致上有兩種方法：一是事實與條文文字上并無脫節(jié)，即相一致，二是事實與法律條文文字相互脫節(jié)，即為不一致。要識別哪些避稅行為該打擊，哪些避稅不在打擊之列，有時相當(dāng)困難，本節(jié)介紹反避稅應(yīng)根據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。（２）大鉆法律條款的漏洞或違背法律條款的本意，而利用這些條款。（一）動力檢驗這一標(biāo)準(zhǔn)是對一個納稅人的經(jīng)濟活動和安排的法律特征或其他特征進行檢驗，看其主要部分目的是否在于減少或完全逃避納稅義務(wù)。票據(jù)根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)可以表明納稅人希望使稅收法規(guī)的目的和意圖落空，但把它作為一種獨立的判斷標(biāo)準(zhǔn)來使用尚有很大困難。（四）由規(guī)則來確定在特定的環(huán)境下，是否存在“不可接受”的避稅，判定的權(quán)柄基本上落在稅務(wù)當(dāng)局手中，由它們酌情處理。如果一種避稅方法在大多數(shù)納稅人中盛行，出于這一緣故，這種避稅方法為立法機關(guān)、財政當(dāng)局、法院或其他有關(guān)方面所不容，避稅就可能被確認(rèn)為不可接受，甚至?xí)S著新立法的出現(xiàn)而變成非法的逃稅。最后有一點要講明的是避稅和偷稅在某些情況下是可以相互轉(zhuǎn)化的。第六節(jié) 反避稅的法律措施與級別管理國內(nèi)避稅在一定程度上造成了國內(nèi)競爭條件的扭曲和資本的非正常流動，減少了國家的財政收入。因為前者內(nèi)涵廣泛、適用性強，后者則顯得范圍狹窄。另一方面，對一些稅源大或容易避稅的項目，再采用專門列舉的辦法，做到在法律解釋上不給納稅人留下模棱兩可的空子。在有必要的情況下，在一個有聯(lián)屬關(guān)系的納稅人內(nèi)部，重新調(diào)整確定其所得額、扣除額、抵免或減免額。（四）強化稅務(wù)申報制度幾乎所有國家在稅法上都明確規(guī)定納稅人要按期向稅務(wù)機關(guān)申報有關(guān)稅務(wù)事項的各類報表，包括資產(chǎn)負債表、損益表和財務(wù)狀況變動表。實行會計審計制度，是加強對納稅人經(jīng)營活動和稅務(wù)監(jiān)督的一種重要手段。新加坡制定的會計條例規(guī)定，在國內(nèi)從事經(jīng)營的公司必須接受會計審查常年賬目報告。此種辦法對于防止那些為數(shù)眾多但又難以實行有效的稅務(wù)監(jiān)督和管理的小型企業(yè)進行偷稅、避稅，具有一定作