【正文】 元，不能一次進(jìn)入當(dāng)期收入，應(yīng)當(dāng)進(jìn)入“遞延收益”；然后按照 15年分?jǐn)偞_認(rèn)收入。 36 2. “遞延收益”科目適用的分?jǐn)偲谙蓿? （ 1）企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中明確規(guī)定了未來提供服務(wù)的期限，應(yīng)按合同中規(guī)定的期限分?jǐn)?；?2）企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中沒有明確規(guī)定未來提供服務(wù)的期限，應(yīng)在該期限內(nèi)分?jǐn)?；?3）企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中沒有明確規(guī)定未來應(yīng)提供服務(wù)的期限，也無法對(duì)提供服務(wù)期限做出合理的估計(jì)的，則應(yīng)按不低于 10年的期限分?jǐn)?。華興公司把 2020年度收到精美公司支付的 10023萬元全部確認(rèn)未收入。因此，在該案例中，華興房地產(chǎn)公司在銷售房屋時(shí)，應(yīng)按規(guī)定的稅率計(jì)繳營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅。對(duì)照收入確認(rèn)的條件，第一種情況不符合收入確認(rèn)的條件，第二種、第三種情況需要根據(jù)賣方行使選擇權(quán)可能性的大小以及商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移是否，確定是否作為銷售核算或是融資核算。售后回購一般有三種情況： 1. 賣方在銷售商品后的一定時(shí)間內(nèi)必須回購； 2. 賣方又回購選擇權(quán)； 3. 買方有要求賣方回購的選擇權(quán)。 33 （五）售后回購的處理 [案例 14] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興房地產(chǎn)公司 2020年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興房地產(chǎn)公司2020年 1月將一棟已開發(fā)辦公樓銷售給某銀行，售價(jià)為 5000萬元，該辦公樓的建筑成本為 4500萬元。但《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定“自治、自建的固定資產(chǎn)在竣工實(shí)用時(shí)按實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)價(jià)。 32 （四）在建工程試運(yùn)行收入確認(rèn) [案例 13] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì) 2020年度華興會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司把自建的 13號(hào)生產(chǎn)線試運(yùn)行生產(chǎn)的產(chǎn)品，對(duì)外銷售 57萬元確認(rèn)為 2020年度收入，于是建議華興公司做出相應(yīng)調(diào)整，華興公司以華興公司 2020年度納稅清繳的所得稅已經(jīng)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核過，確認(rèn) 57萬元屬于納稅收入為理由，拒絕接受調(diào)整建議。 31 [分析 ] 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 收入》的規(guī)定，利息和使用費(fèi)收入應(yīng)在以下條件滿足時(shí)才能確認(rèn)：一是與交易相關(guān)的利益能夠流入企業(yè)；而是收入的金額能夠可靠的計(jì)量。但經(jīng)查閱合同原文有以下條款： 1. 華興酒店（發(fā)包方，甲方）與 廳的單位（承包方，乙方）簽訂承包合同的第三條規(guī)定：“承包經(jīng)營期間乙方每月應(yīng)向甲方繳納承包費(fèi)用 12萬元， …… 具體付款方式按季度分期支付，即乙方必須于每季度的 5日之前繳納下個(gè)季度的承包經(jīng)營費(fèi)用。 因此，該案例中華興公司在發(fā)貨后即確認(rèn)收入，不符合會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的條件（相應(yīng)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬上沒有轉(zhuǎn)移給買方），應(yīng)當(dāng)建議華興公司予以調(diào)整。 4. 計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)：相關(guān)的收入和成本能夠可靠計(jì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議華興公司作調(diào)整，華興公司已在稅收匯算清繳時(shí)稅務(wù)部門已經(jīng)認(rèn)可此項(xiàng)屬于納稅收入為理由，不接受調(diào)整建議。由此，對(duì)于第三種情況，華興公司可以可節(jié)省的材料、下腳料等轉(zhuǎn)為存貨核算，但需要與實(shí)際取得時(shí)按市場(chǎng)公平成交價(jià)視同銷售做納稅調(diào)整。由此，對(duì)于第二種情況，預(yù)售房款 1300萬元不能確認(rèn)為 2020年度的收入，但卻應(yīng)當(dāng)按規(guī)定的利潤率計(jì)算出預(yù)計(jì)營業(yè)利潤額并入當(dāng)期應(yīng)納稅額統(tǒng)一計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或?qū)嶋H取得利益權(quán)利時(shí)，視同銷售行為確認(rèn)收入；視同銷售行為收入確認(rèn)的方法和順序?yàn)椋?1. 按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定； 2. 由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定； 3. 按成本利潤率確定，其中，開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于 15%（含 15%），具體由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。預(yù)計(jì) 2020年建都花園建成交付使用。（五）將開發(fā)產(chǎn)品先出租在出售的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)： 1. 將銷售開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，先以經(jīng)營性租賃方式租出或以融資租賃方式租出以后在出售的，租賃期間取得的價(jià)款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，出售時(shí)在按銷售資產(chǎn)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。包銷方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（三）采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的以后用于出售的住宅、商業(yè)用房，以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等應(yīng)根據(jù)收入來源的性質(zhì)和銷售方式，按下列原則分別確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn) 。在這些情況下，賣方在繼續(xù)涉入的期間內(nèi)一般不應(yīng)確認(rèn)收入。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)在實(shí)施重大行動(dòng)完成時(shí)確認(rèn)收入。 【分析】 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，在沒有建造合同的情況下，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對(duì)外銷售收入的確定，按照銷售商品收入的確認(rèn)原則執(zhí)行”。但被審計(jì)單位對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提必須有原始憑證支持，不能是“拍腦袋”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該案例中，華興公司雖然在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露了存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和短期投資存在一定程度的減損及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，但由于沒有調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告?！? 17 【分析】 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)存有懷疑，應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施追加審計(jì)程序，以獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)排除或證實(shí)此懷疑，但如果由于被審計(jì)單位或客觀條件的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法實(shí)施追加審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)視同審計(jì)范圍受到限制，出具保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告中明確指出受到什么限制及其此限制對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。（ 4）當(dāng)債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決時(shí)，證實(shí)損失的證據(jù)有：敗訴的法院判決書、裁決書，或者勝訴但無法執(zhí)行或債務(wù)人無償債能力被法院裁定終（ 中）止執(zhí)行的相關(guān)法律文書。在統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間內(nèi)運(yùn)用個(gè)別認(rèn)定法的應(yīng)收款相應(yīng)從其他方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)中剔除。” 14 【分析】 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定 “ 企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提減值準(zhǔn)備 ” … “ 在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì) ” 。因此，該案例中，雖然 2020年 8月 a公司償還 120萬元，但同一筆款項(xiàng)的其余款 200萬元的賬齡應(yīng)為 3年，按 50％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；應(yīng)收 b公司 200萬元的應(yīng)收賬款雖然是當(dāng)年發(fā)生的，但由于 b公司 2020年度已經(jīng)破產(chǎn)清算，于是對(duì)此款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)結(jié)合個(gè)別確認(rèn)法全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議華興公司對(duì)少計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 320萬元予以補(bǔ)提，但華興公司拒絕接受調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的或計(jì)劃對(duì)其進(jìn)行重組應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收賬款一樣，也應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)分析其可收回性，并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。但根據(jù)精美公司與貴公司簽訂的《債權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，債權(quán)轉(zhuǎn)讓款將在 2020年末支付完畢，精美公司已對(duì)截至 2002年末對(duì)貴公司的欠款制定了還款計(jì)劃。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位對(duì)此披露充分、適當(dāng)可考慮發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段說明被審計(jì)單位存在的資產(chǎn)減損情況及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的不確定影響。被審計(jì)單位不能以稅務(wù)部門沒有核準(zhǔn)扣除財(cái)產(chǎn)損失， 被審計(jì)單位的報(bào)廢資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理仍需要做，但由于該財(cái)產(chǎn)損失沒有被稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)在稅前列支，需要做納稅調(diào)整。企業(yè)非因計(jì)算錯(cuò)誤或其他客觀原因，而有意未及時(shí)申報(bào)的財(cái)產(chǎn)損失，逾期不得扣除。如果被審計(jì)單位不接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要性選擇保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。 4 一．資產(chǎn)發(fā)生減損 一．資產(chǎn)發(fā)生減損 （一）不執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度的企業(yè)審計(jì)－資產(chǎn)減損 【案例 1】 華興公司執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度。 ? 在《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師》、《上海會(huì)計(jì)》、《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》和《中國證券報(bào)》等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來主要的論著有《現(xiàn)代審計(jì)精要》（ 1999年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室－審計(jì)實(shí)務(wù)個(gè)案分析》（ 2002年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室－主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)法規(guī)及其審計(jì)案例》（ 2002年）、《實(shí)用審計(jì)英語》（ 2002年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室 3－風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的技術(shù)和方法》（ 2020年）和《審計(jì)工作底稿編制個(gè)案》（ 2020年）。但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中已經(jīng)取得確實(shí)的證據(jù)表明無形資產(chǎn)存在以下一項(xiàng)或若干情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位及時(shí)將該項(xiàng)無形資產(chǎn)的帳面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損失，并及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失：（ 1）已被其他新技術(shù)所代替，并且已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值：（ 2）已超過法律保護(hù)期限，并且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；（ 3）其他足以證明已經(jīng)喪失使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值。（二）企業(yè)須及時(shí)申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失，需要相關(guān)殊無機(jī)關(guān)審核的，應(yīng)及時(shí)報(bào)核，不得在不同納稅年度人為調(diào)劑。因此，如果被審計(jì)單位擁有的資產(chǎn)符合全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損失的條件，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)及時(shí)通過董事會(huì)等權(quán)力機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，并及時(shí)向相關(guān)稅務(wù)部門申請(qǐng)核準(zhǔn)扣除財(cái)產(chǎn)損失，這是合理避稅的技巧。但由于其固定資產(chǎn)及其存貨存在的減損狀況確實(shí)可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表中資產(chǎn)的真實(shí)反映，因此，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)對(duì)其發(fā)生減損可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的不確定性印象在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。若根據(jù)貴公司的會(huì)計(jì)政策于會(huì)計(jì)估計(jì)，對(duì)一年以內(nèi)的應(yīng)收帳款按 5％計(jì)提壞帳準(zhǔn)備 。 ” 這一規(guī)定并不意味著企業(yè)對(duì)關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的或計(jì)劃對(duì)其進(jìn)行重組應(yīng)收款項(xiàng)可以不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)華興公司 2020年度會(huì)計(jì)報(bào)表，發(fā)現(xiàn) 2020年初累計(jì)應(yīng)收 a公司的款項(xiàng)為 3